TR-3. Tributos y obligación tributaria

El Derecho tributario regula los tributos y las relaciones jurídicas que origina su aplicación. No se limita al cálculo de una cuota: comprende reglas materiales, organización de potestades, procedimientos, revisión y garantías. La LGT establece principios y normas generales para las Administraciones tributarias con el alcance constitucional que recoge su artículo 1, sin perjuicio de Convenio y Concierto Económico.

El artículo 2 define los tributos como ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración a consecuencia del supuesto legal que vincula el deber de contribuir. Su fin primordial es sostener gastos públicos, sin excluir fines de política económica y realización de principios constitucionales. No son sanciones por el mero hecho de ser coactivos.

La clasificación legal distingue tasas, contribuciones especiales e impuestos, cualquiera que sea su nombre. La tasa puede responder a utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público, o a servicios y actividades con los requisitos legales. La contribución especial se vincula al beneficio o aumento de valor por obras o servicios públicos. El impuesto se exige sin contraprestación sobre hechos que manifiestan capacidad económica.

Ordenación y aplicación del sistema tienen principios diferenciados. La ordenación se basa en capacidad económica, justicia, generalidad, igualdad, progresividad, distribución equitativa de la carga y no confiscatoriedad. La aplicación exige proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos de obligaciones formales, con respeto de derechos y garantías.

El artículo 3 prohíbe instrumentos extraordinarios de regularización que minoren deuda devengada conforme a la normativa vigente. La potestad originaria para establecer tributos es estatal y mediante ley; comunidades y entidades locales actúan conforme a Constitución y leyes. Las demás entidades públicas solo pueden exigir tributos cuando una ley lo determine.

La Administración tributaria comprende los órganos y entidades de Derecho público que desempeñan las funciones de los títulos que identifica la LGT. En el ámbito estatal deben distinguirse la AEAT y las excepciones relativas a nulidad de pleno derecho y reclamaciones económico-administrativas. Los actos de aplicación e imposición de sanciones tienen carácter reglado y son impugnables; no existe una potestad libre para elegir cualquier deuda o sanción por conveniencia.

El artículo 7 recoge Constitución, tratados y convenios tributarios, normas de la Unión Europea y otros organismos con competencias atribuidas, LGT y leyes tributarias y disposiciones reglamentarias de desarrollo. Los convenios de doble imposición se integran en los términos del artículo 96 CE; la atribución de competencias a organizaciones se conecta con el artículo 93. La enumeración debe leerse con las reglas constitucionales de cada fuente, sin reducir el sistema a instrucciones administrativas.

En el ámbito local aparecen las ordenanzas fiscales. Las órdenes ministeriales de desarrollo requieren habilitación expresa en ley o reglamento; para desarrollar directamente una ley, esa habilitación debe figurar en la propia ley. El Derecho administrativo general y el Derecho común tienen carácter supletorio, no desplazan automáticamente una norma tributaria especial.

La reserva de ley del artículo 8 incluye delimitación del hecho imponible, devengo, bases y tipo, así como los elementos directamente determinantes de la deuda. También alcanza beneficios fiscales, pagos a cuenta y su importe máximo, prescripción y caducidad, infracciones y sanciones y otras materias enumeradas. Debe distinguirse establecer una materia reservada de concretar técnicamente su aplicación dentro de una habilitación válida.

Las normas tributarias deben identificarse en el título y rúbricas correspondientes; las modificaciones incluyen relación completa de derogaciones y nueva redacción. Salvo previsión distinta, entran en vigor veinte días naturales después de su publicación completa y se aplican indefinidamente si no se fija plazo. No deben cambiarse días naturales por hábiles ni presumir entrada inmediata.

Como regla supletoria, las normas no son retroactivas. En tributos sin período impositivo se atiende a devengos desde la entrada en vigor; en los que tienen período, a períodos iniciados desde entonces. Una ley que entra en vigor durante un año no se aplica automáticamente a todo el período anual ya iniciado. Las normas de infracciones, sanciones y recargos sí tienen la retroactividad favorable prevista para actos no firmes.

La ley de cada tributo fija criterios de residencia o territorialidad. En defecto de previsión, los personales siguen residencia y los restantes la territorialidad más adecuada al objeto gravado. Nacionalidad, domicilio del pagador y residencia fiscal no son nociones intercambiables. Antes de aplicar la regla supletoria debe comprobarse si la ley del tributo contiene un criterio específico.

La LGT remite para interpretar normas al artículo 3.1 del Código Civil. Los términos no definidos por la normativa tributaria se entienden en sentido jurídico, técnico o usual según proceda. No existe en estas reglas una preferencia general que permita escoger siempre la lectura más favorable a Hacienda o al contribuyente, prescindiendo del sistema de interpretación.

En el ámbito estatal, las disposiciones interpretativas ministeriales son obligatorias para los órganos de la Administración tributaria y deben publicarse en el boletín correspondiente. No se convierten por esa razón en leyes ni vinculan a los tribunales de justicia como si fueran normas de rango superior. Las atribuciones de otros órganos interpretativos tienen el alcance definido por la LGT.

Calificar exige atender a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio, cualquiera que sea su denominación y prescindiendo de defectos de validez. Llamar arrendamiento a una compraventa no impone esa calificación fiscal. La analogía no puede extender más allá de sus términos estrictos el hecho imponible, las exenciones y los demás beneficios o incentivos fiscales. Interpretar el alcance de una norma no es crear por analogía un beneficio que no comprende el supuesto.

El artículo 17 define la relación jurídico-tributaria mediante obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de tributos. Es un concepto más amplio que la obligación principal de pago. Las obligaciones materiales incluyen principal, pagos a cuenta, relaciones entre particulares y accesorias; las formales tienen su definición específica y se estudian en el tema correspondiente.

Los pactos entre particulares no modifican ante la Administración los elementos de la obligación tributaria. Un contrato que hace asumir económicamente un impuesto al comprador no cambia por sí solo al sujeto legal obligado, aunque pueda producir consecuencias privadas entre las partes. Tampoco puede la Administración disponer libremente del crédito: es indisponible salvo previsión legal distinta.

La obligación principal tiene por objeto el pago de la cuota. Los pagos a cuenta constituyen una obligación autónoma, satisfecha por quien realiza pagos fraccionados, retiene o efectúa ingresos a cuenta. El contribuyente puede deducir los pagos soportados con la salvedad de la ley de cada tributo. Debe diferenciarse la obligación del retenedor de la obligación principal del perceptor.

El hecho imponible es el presupuesto fijado por ley para configurar el tributo cuya realización origina la obligación principal. No es la cantidad pagada ni la fecha de pago, y tampoco la magnitud que mide la operación. Esas otras nociones pertenecen a cuota, exigibilidad, devengo o base, según corresponda.

La no sujeción completa la delimitación del hecho imponible identificando supuestos que quedan fuera de él. En la exención, por el contrario, el hecho imponible se realiza y la ley dispensa de la obligación principal. Por tanto, es incorrecto explicar la exención diciendo que nunca hubo hecho imponible.

La dispensa tiene fundamento legal y no depende de una concesión graciosa de la Administración. No puede extenderse por analogía a una operación simplemente parecida. La existencia de exención no autoriza a inferir sin comprobar la norma que desaparezcan todas las obligaciones formales o todas las consecuencias tributarias relacionadas.

El devengo identifica cuándo se entiende realizado el hecho imponible y nace la obligación tributaria principal. La fecha determina las circunstancias relevantes para configurar la obligación salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. Esa salvedad impide formular una regla absoluta independiente de las normas específicas.

La exigibilidad puede fijarse legalmente en un momento distinto al devengo, para toda o parte de la cantidad a ingresar. Por ello, no debe utilizarse automáticamente el último día de declaración o de pago como fecha de devengo. La liquidación administrativa tampoco crea necesariamente una obligación que ya nació al realizarse el presupuesto legal.

En casos temporales conviene ordenar tres preguntas: cuándo entra en vigor la norma, a qué períodos o devengos se aplica y cuándo debe pagarse. Resolver solo una no responde a las otras. Los tributos periódicos requieren identificar inicio del período y devengo según su ley, sin trasladar por analogía las fechas de otro impuesto.

La base imponible es una magnitud dineraria o de otra naturaleza obtenida al medir o valorar el hecho imponible. No siempre se expresa en euros ni equivale a la cuota. La LGT distingue estimación directa, objetiva e indirecta; los medios de comprobación de valores no constituyen por ello un cuarto método.

La directa es general y puede utilizarse por contribuyente y Administración, atendiendo a declaraciones, documentos, libros y otros datos pertinentes. La objetiva utiliza magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa del tributo y es voluntaria en los supuestos legalmente establecidos. La indirecta es subsidiaria, no una elección libre del órgano ni una sanción automática.

Para la indirecta se exige falta de datos necesarios para determinar completamente la base por causas legales: declaraciones ausentes o inexactas, resistencia inspectora, incumplimiento contable sustancial o desaparición de libros, incluso por fuerza mayor. No basta cualquier defecto formal. Sus medios incluyen antecedentes relevantes, elementos indirectos del sector y magnitudes de supuestos similares, con las garantías procedimentales correspondientes.

La base liquidable resulta de practicar, en su caso, reducciones legales sobre la base imponible. No se obtiene restando retenciones o pagos fraccionados. El tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje aplicado a la base liquidable para obtener cuota íntegra; puede ser específico o porcentual, con tipos cero, reducidos o bonificados cuando la ley lo prevea.

La tarifa es el conjunto de tipos aplicables a unidades o tramos. La cuota íntegra puede calcularse aplicando tipo a base liquidable o mediante cantidad fija. En un ejemplo hipotético de base 80.000, reducción 10.000 y tipo 20 %, la base liquidable es 70.000 y la cuota 14.000. Reducir directamente la cuota en 10.000 daría un resultado distinto e incorrecto.

El artículo 56.3 corrige de oficio el salto cuando el incremento de cuota supera el incremento de base, al menos por el exceso, salvo pago mediante efectos timbrados. No equivale a aplicar siempre el tipo inferior a toda la base. Las reducciones o límites de cuota de la ley específica deben distinguirse de las reducciones de base.

La cuota líquida se obtiene aplicando a la íntegra deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos legalmente. La diferencial minora la líquida en deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas según la normativa del tributo. No toda deducción actúa necesariamente en la misma fase; debe identificarse su regla específica.

Con cuota íntegra de 18.000, bonificación de 2.000, retenciones de 9.500 y pagos fraccionados de 3.000, la líquida es 16.000 y la diferencial 3.500. Restar la bonificación dos veces o ignorar los pagos fraccionados altera el resultado. Las cifras del ejemplo no representan tipos ni beneficios de un impuesto concreto.

La deuda comprende la cuota o cantidad de la obligación principal o de pagos a cuenta y, en su caso, intereses y recargos enumerados en el artículo 58. Las sanciones no forman parte de ella, aunque su recaudación siga las normas previstas. También debe distinguirse interés legal de interés tributario de demora: la regla subsidiaria incrementa aquel en un 25 %, salvo tipo presupuestario distinto y las reglas especiales legalmente previstas.