TR-18. IVA I: hecho imponible y exenciones

La secuencia de análisis es sujeto, operación, territorio y exención. Una operación no localizada no es una operación interior exenta. La incompatibilidad general con TPO tiene excepciones inmobiliarias cuando se aplica exención sin renuncia; no debe afirmarse que toda operación exenta de IVA tributa necesariamente por TPO.

El IVA es un tributo indirecto que recae sobre el consumo. Su territorio de aplicación español comprende Península y Baleares, con las islas adyacentes, mar territorial hasta doce millas y espacio aéreo correspondiente. Canarias queda fuera de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios; Ceuta y Melilla se excluyen por no estar comprendidas en la Unión Aduanera. Por tanto, no es correcto llamar operación interior de IVA a cualquier operación situada en territorio político español. Tampoco debe confundirse territorio aduanero con territorio IVA. Las reglas de localización determinan después si una entrega o servicio concreto se entiende realizado en ese ámbito y permiten diferenciar no localización de exención.

El artículo 4 LIVA sujeta las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad. Incluye operaciones a favor de sus propios socios y no depende de que se persiga beneficio ni de que la operación produzca ganancias. Debe comprobarse la condición empresarial y la afectación de los bienes o servicios; ser una sociedad no convierte automáticamente cualquier actuación en una operación gravada. Existen además operaciones gratuitas asimiladas, como autoconsumos, y supuestos de no sujeción expresos. Solo tras esta calificación se examinan las exenciones aplicables.

La no sujeción de actuaciones públicas sin contraprestación o con contraprestación tributaria tiene actividades exceptuadas, como telecomunicaciones, suministro de agua o transportes. Las entidades públicas empresariales no reciben sin más el tratamiento de Administración del artículo 7.8.º. Las concesiones administrativas también presentan excepciones portuarias, aeroportuarias y ferroviarias.

A efectos del IVA, el artículo 5 incluye a quienes explotan bienes para obtener ingresos continuados, citando específicamente a los arrendadores. Una persona que alquila su vivienda puede ser empresaria a efectos de IVA aunque el arrendamiento concreto esté exento; no se exige por esta regla el empleado a jornada completa previsto para el arrendamiento en Sociedades. También son empresarios quienes promueven, construyen o rehabilitan edificaciones destinadas a venta, adjudicación o cesión, aunque lo hagan ocasionalmente. La condición subjetiva y la tributación de cada operación son cuestiones distintas. Además, las adquisiciones preparatorias pueden marcar el inicio de la actividad si la intención de afectación está confirmada por elementos objetivos.

El artículo 7.1.º LIVA excluye la transmisión de un conjunto de elementos que constituyan o puedan constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios. No basta vender un inmueble o una lista de bienes sin organización suficiente: esa mera cesión queda fuera de la no sujeción. El adquirente debe acreditar intención de mantener la afectación a una actividad, que puede ser distinta de la anterior. Se examinan también las exclusiones específicas del precepto. El adquirente se subroga, respecto de los bienes y derechos, en la posición del transmitente para determinadas exenciones inmobiliarias y deducciones; esto no equivale a una subrogación universal en cualquier deuda tributaria.

La mediación en nombre propio en un servicio comporta que el intermediario se entienda receptor y prestador. Los programas confeccionados por encargo son servicios, al igual que los traspasos de locales de negocio que no constituyan una unidad autónoma. Para resolver una operación compleja hay que identificar qué se entrega o presta realmente, sin deducir su calificación del mero nombre comercial del contrato.

La entrega de bienes transmite el poder de disposición sobre bienes corporales; la ley incluye gas, calor, frío y energía eléctrica. La prestación de servicios es residual respecto de entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones. En las ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de edificaciones, hay entrega cuando el empresario aporta materiales cuyo coste excede del cuarenta por ciento de la base imponible. Alcanzar exactamente ese porcentaje no basta. El arrendamiento ordinario es servicio, pero una transferencia de propiedad vinculante o el compromiso de ejercitar la opción de compra puede determinar su asimilación a entrega. Conviene calificar el contrato y la fase concreta antes de escoger la regla territorial.

Los artículos 9 y 12 LIVA asimilan determinados autoconsumos a operaciones onerosas para evitar consumos finales sin gravamen. La transferencia de bienes del patrimonio empresarial al patrimonio personal es un autoconsumo de bienes. No se concluye su tributación solo por observar gratuidad: debe comprobarse, entre otras reglas, la no sujeción del artículo 7.7.º cuando la adquisición no atribuyó derecho a deducción total o parcial en los supuestos a los que se refiere. Los servicios gratuitos para fines ajenos a la actividad también pueden constituir autoconsumo. En cambio, ciertas muestras y demostraciones promocionales tienen su propia no sujeción. La finalidad y el derecho previo a deducir son datos esenciales del caso.

El seguro, reaseguro, capitalización y su mediación cuentan con exención específica. En finanzas, la concesión de préstamos no exige que el prestamista sea un banco, pero la gestión de cobro de créditos queda excluida de su exención. Los espectáculos deportivos tampoco quedan cubiertos por la exención de servicios directamente relacionados con el deporte. Cada excepción delimita una actividad concreta, no a toda la entidad prestadora.

La exención sanitaria requiere atender al prestador y a la finalidad: la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios comprende diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades. No basta que quien facture tenga un título si la intervención es puramente estética y carece de finalidad terapéutica. En enseñanza deben identificarse la materia y la condición del prestador conforme al artículo 20.Uno.9.º y al artículo 7 RIVA. Las clases particulares de personas físicas sobre materias incluidas en planes de estudios tienen su regla propia, con la exclusión relativa a tarifas empresariales o artísticas del IAE. No toda formación está exenta; por ejemplo, los permisos A y B de conducción están expresamente excluidos.

El artículo 20.Tres LIVA exige carecer de finalidad lucrativa y dedicar los eventuales beneficios a actividades exentas de igual naturaleza. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deben ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos. Existe además un requisito relativo a socios, partícipes y parientes como destinatarios principales o beneficiarios de condiciones especiales, pero no se aplica a los servicios de los números 8.º y 13.º. El artículo 6 RIVA permite solicitar calificación administrativa; las exenciones se aplican cuando se cumplen los requisitos, con independencia del momento de obtención de esa calificación. No debe sustituirse este régimen por una exigencia universal de declaración de utilidad pública.

Los terrenos rústicos y no edificables están exentos con las exclusiones de terrenos urbanizados o en curso de urbanización y las restantes previsiones legales. En viviendas amuebladas, los servicios hoteleros comprometidos pueden excluir la exención. El corte de esta edición es 23 de octubre de 2026: no se aplica anticipadamente la nueva previsión sobre duración de treinta noches, publicada con efectos desde 1 de diciembre de 2026.

La primera entrega es, en principio, la realizada por el promotor después de terminar la construcción o rehabilitación. No obstante, el artículo 20.Uno.22.º excluye de esa condición la entrega posterior a utilización ininterrumpida durante al menos dos años por el propietario, titulares de derechos de uso o arrendatarios sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación. Las segundas y ulteriores entregas están exentas con las excepciones legales, como determinadas entregas para rehabilitación o demolición previa a nueva promoción. Puede existir renuncia si concurren los requisitos del artículo 20.Dos. Por eso ni vender por un promotor implica siempre primera entrega ni vender un inmueble usado implica siempre exención.

El artículo 20.Uno.22.º.B exige primero que el objeto principal del proyecto sea reconstruir la edificación: más del cincuenta por ciento del coste total debe corresponder a consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas, o a obras análogas o conexas en los términos legales. Además, el coste total debe exceder del veinticinco por ciento del precio de adquisición si se adquirió durante los dos años inmediatamente anteriores, o del valor de mercado al inicio en otro caso. Se descuenta la parte del suelo. Ambas pruebas son acumulativas y utilizan denominadores diferentes. Una reforma interior costosa no se convierte en rehabilitación solo porque supere el segundo porcentaje.

Las exportaciones y las entregas intracomunitarias son entregas sujetas con exención si se acreditan sus requisitos. En exportación debe acreditarse la salida y atender a las condiciones cuando transporta el adquirente no establecido. La entrega intracomunitaria exige transporte a otro Estado miembro, NIF-IVA adecuado comunicado al vendedor y declaración recapitulativa en los términos legales. El mero domicilio extranjero del cliente no acredita ninguno de esos movimientos.

Solo son renunciables por esta vía las exenciones de los números 20.º y 22.º del artículo 20.Uno LIVA, no el arrendamiento de vivienda del número 23.º. El adquirente debe actuar como sujeto pasivo en su actividad y tener derecho a deducción total o parcial, o concurrir el destino previsible legalmente habilitante. El artículo 8 RIVA exige comunicación fehaciente al adquirente antes o simultáneamente a la entrega. La renuncia se practica por cada operación, respaldada por declaración del adquirente sobre su condición y derecho o destino. Tener simplemente un NIF no basta. Cumplir las condiciones de renuncia cambia el tratamiento de la entrega, pero no convierte en renunciable cualquier exención del IVA.

Las reglas especiales se comprueban antes de dar por definitiva la solución general. La consultoría ordinaria a un empresario se conecta con el establecimiento destinatario, pero el proyecto sobre un inmueble concreto utiliza su propia regla. El artículo 70.Dos puede atraer determinados servicios por uso efectivo en el TAI aunque la primera regla los sitúe fuera; el caso debe expresar dónde se utilizan.

La regla para bienes sin transporte atiende al lugar de puesta a disposición del adquirente. Para bienes muebles con transporte, la regla general mira al inicio de expedición, pero debe comprobarse si existe una especialidad, como ventas a distancia intracomunitarias, bienes importados o una cadena de entregas. Las entregas con instalación o montaje que implique inmovilización se localizan donde se ultime la instalación. Los inmuebles se localizan donde radiquen. El domicilio del comprador y el lugar de firma no sustituyen automáticamente a estos puntos de conexión. Localizar una entrega en el TAI no resuelve todavía si resulta exenta, por ejemplo por exportación o entrega intracomunitaria con sus requisitos.

El artículo 69 distingue destinatarios empresarios que actúan como tales de consumidores. Como regla general B2B, se atiende a la sede o establecimiento del destinatario al que se dirige el servicio. En B2C, se atiende a la sede o establecimiento del prestador desde el que se presta. Son reglas generales, no universales: el artículo 70 contiene conexiones especiales para inmuebles, transportes, restauración, acceso a eventos, servicios electrónicos y alquiler de transportes. Además, ciertos servicios del artículo 69.Dos prestados a particulares fuera de la Comunidad quedan fuera del TAI, con la salvedad territorial y la regla de utilización efectiva aplicables. Hay que identificar servicio, destinatario y establecimiento relevante antes de concluir.

El acceso presencial a un congreso para un empresario se localiza donde se celebre efectivamente. La restauración ordinaria se sitúa donde se presta materialmente, con especialidades para servicios a bordo en un transporte comunitario. Comunicarse por correo electrónico no transforma por sí solo la abogacía o consultoría en servicio electrónico. Las reglas digitales requieren examinar el servicio real y las condiciones del proveedor.

Los servicios directamente relacionados con inmuebles se sitúan donde radique el inmueble: por ejemplo, el proyecto técnico de un edificio concreto en Sevilla, aunque arquitecto y cliente sean extranjeros. Un asesoramiento fiscal general a la propietaria no adquiere esa conexión por el mero hecho de que tenga inmuebles. El transporte de pasajeros se localiza por la parte del trayecto que discurre en el TAI, con independencia de la condición empresarial del viajero y sin decidir por ello posibles exenciones. El alquiler de medios de transporte a corto plazo se localiza donde se ponen efectivamente en posesión del destinatario. Corto plazo significa hasta treinta días de uso continuado, o noventa para buques.

El artículo 73 LIVA contempla un límite conjunto de diez mil euros, sin IVA, para las operaciones incluidas en su ámbito. No son diez mil por país o por cliente. Deben comprobarse el año natural anterior y el corriente; la superación durante el año activa las reglas de destino. El régimen presupone las condiciones de establecimiento y expedición previstas en los artículos 68 y 70; el límite no se aplica si las ventas a distancia se efectúan desde un Estado miembro distinto del de establecimiento. Cabe optar por destino sin alcanzar el umbral, durante al menos dos años naturales en los términos legales. No debe confundirse este límite con franquicias aduaneras o con una exención de facturación.