TR-17. Impuesto sobre Sociedades

El sujeto del IS se identifica antes de estudiar la renta. Las personas jurídicas son contribuyentes con la exclusión de sociedades civiles sin objeto mercantil, y la ley incorpora entidades sin personalidad, como fondos de inversión y comunidades de montes vecinales. La exención total del artículo 9.1 no se confunde con los regímenes de exención parcial de los apartados siguientes.

El Impuesto sobre Sociedades es directo y personal: grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas, no su volumen de ventas ni su patrimonio como magnitud autónoma. El hecho imponible consiste en obtener renta cualquiera que sea su fuente u origen. Se exige en todo el territorio español, incluidas Canarias, Ceuta y Melilla; no debe importarse aquí la delimitación territorial del IVA. La ley respeta los regímenes forales y los tratados internacionales. Los contribuyentes residentes quedan gravados por su renta mundial, aunque el pagador resida fuera de España. Las exenciones y mecanismos de doble imposición se examinan después de identificar al contribuyente y la renta.

El artículo 8 LIS considera residente a la entidad si concurre cualquiera de tres circunstancias: constitución conforme a las leyes españolas, domicilio social en España o sede de dirección efectiva en España. No se exige reunirlas simultáneamente. La dirección efectiva está donde radican la dirección y el control del conjunto de actividades. Una vez establecida la residencia, el domicilio fiscal será el social si allí se centralizan efectivamente gestión administrativa y dirección de negocios; en otro caso, se atenderá al lugar donde se realizan. Si no puede determinarse con esos criterios, prevalece el lugar del mayor valor del inmovilizado. Deben respetarse los convenios que resuelvan situaciones de doble residencia.

La determinación fiscal exige examinar amortización, deterioros y provisiones por separado. El fondo de comercio tiene deducción anual máxima de una veinteava parte; el deterioro contable del inmovilizado no equivale a esa amortización. En créditos se examinan circunstancias como el vencimiento de seis meses y las exclusiones del deudor. Las provisiones por fondos internos de previsión no se deducen al dotarse, sino al abonarse las prestaciones.

En estimación directa se parte del resultado contable determinado conforme al Código de Comercio y sus normas de desarrollo. Ese resultado se corrige aplicando la LIS: un gasto contabilizado puede no ser deducible y una renta contable puede quedar exenta, por lo que beneficio contable y base fiscal no son equivalentes. Los ajustes pueden ser permanentes o temporales según exista o no reversión fiscal posterior. Después se aplican las reducciones y la compensación de bases negativas en el orden legal y con sus límites. La ley también contempla estimación objetiva cuando lo disponga expresamente y estimación indirecta subsidiaria. La cuota se calcula sobre la base ya determinada, no directamente sobre las ventas.

No. La inscripción contable no elimina las exclusiones de la LIS. Entre los gastos no deducibles figuran la retribución de fondos propios, las multas y sanciones, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. No debe identificarse automáticamente un interés de demora con un recargo. Las atenciones a clientes o proveedores no son liberalidades en los términos del artículo 15.e, pero tienen un límite del uno por ciento de la cifra de negocios del período. Además deben cumplirse los restantes requisitos de deducibilidad y justificación. Si el gasto contable excede el importe fiscalmente admitido, se realiza el ajuste positivo correspondiente.

La reversión de un gasto que no fue deducible no se integra en la base. Para operaciones aplazadas, vender por 100 con coste 60 genera renta 40: la proporción exigible se aplica a esos 40, no al precio completo. Un criterio contable excepcional debe seguir el procedimiento del RIS; la solicitud se anticipa al menos seis meses al cierre del primer período afectado.

La regla general del artículo 11 LIS imputa ingresos y gastos al período de su devengo contable, independientemente del cobro o pago, respetando la correlación entre ambos. La inscripción contable es un requisito distinto del criterio temporal. Si un gasto se contabiliza en un período posterior al del devengo, cabe imputarlo fiscalmente al período de contabilización cuando no resulte una tributación inferior a la que habría correspondido aplicando las reglas temporales generales. No existe libertad para escoger el ejercicio más favorable. Para ciertos criterios contables distintos del devengo se requiere aprobación administrativa conforme al artículo 11.2 LIS y al procedimiento del artículo 1 RIS, no una simple opción unilateral en la declaración.

El artículo 11.4 LIS considera operación a plazos aquella cuyo precio se percibe mediante pagos sucesivos o un único pago, siempre que entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo transcurra más de un año. La renta se entiende obtenida proporcionalmente cuando sean exigibles los cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. La norma habla de exigibilidad, no de cobro efectivo: el impago de una cuota no desplaza por sí solo su imputación. Si se endosa, descuenta o cobra anticipadamente el importe aplazado, la renta pendiente se imputa entonces. Debe distribuirse la renta de la operación, no confundirla con la totalidad del precio.

Los elementos patrimoniales se valoran por criterios contables corregidos por la LIS. Las operaciones vinculadas se valoran a mercado y la relación socio-entidad exige, para ese supuesto, participación de al menos 25 %. La exención de dividendos requiere al menos 5 % y permanencia anual, con posibilidad de completar el plazo después. Para participadas extranjeras se revisa tributación análoga nominal mínima de 10 % o convenio en los términos legales. La exención se reduce generalmente en 5 % por gastos de gestión; la excepción del artículo 21.11 no es universal.

El artículo 16 LIS limita con carácter general la deducción de gastos financieros netos al treinta por ciento del beneficio operativo del ejercicio, cuya definición fiscal no equivale simplemente al beneficio contable. En todo caso son deducibles gastos financieros netos del período por hasta un millón de euros, con la proporción legal cuando el período dura menos de un año. Esto no permite deducir más gasto del realmente existente ni elimina otras causas de exclusión. Los gastos no deducidos pueden deducirse en períodos siguientes respetando sus límites. Si no se consume el límite porcentual, la diferencia puede adicionarse durante los cinco años siguientes; se distingue esa capacidad no utilizada del propio gasto pendiente.

La nivelación del artículo 105 es distinta de la capitalización: para entidades comprendidas en su ámbito permite minorar hasta el 10 % de la base positiva, con máximo de un millón anual. Las cantidades se adicionan frente a bases negativas de períodos que concluyan en los cinco años siguientes y el remanente al terminar el plazo. Exige reserva indisponible y no permite utilizar simultáneamente su dotación para capitalización. Las BIN se pueden comprobar durante diez años en los términos del artículo 26.5; después subsiste la obligación de acreditación documental.

El artículo 25 LIS permite, a los contribuyentes comprendidos en su ámbito, reducir la base en el veinte por ciento del incremento de fondos propios calculado con las exclusiones legales. No basta una aportación de socios, pues esta se excluye del cálculo. El incremento debe mantenerse tres años, salvo pérdidas contables, y debe dotarse una reserva separada e indisponible durante ese plazo. Existen porcentajes incrementados del 23, 26,5 y 30 por ciento según el aumento legal de plantilla, cuyo mantenimiento también se exige. La reducción tiene un techo general del veinte por ciento de la base positiva previa legalmente definida, elevado al veinticinco para INCN inferior a un millón. La insuficiencia de base permite aplicación pendiente en los dos años siguientes.

El artículo 26 LIS permite compensar bases negativas liquidadas o autoliquidadas con rentas positivas posteriores, sin un plazo general de caducidad de dieciocho años. El límite ordinario es el setenta por ciento de la base previa a la reserva de capitalización y a la propia compensación. En todo caso puede compensarse hasta un millón de euros en período anual, sin superar las BIN pendientes ni la base disponible. La disposición adicional decimoquinta sustituye el porcentaje por el cincuenta por ciento para INCN de al menos veinte y menos de sesenta millones, y por el veinticinco desde sesenta millones. Existen excepciones, entre ellas determinados períodos iniciales de nuevas entidades, y restricciones contra la adquisición de sociedades con pérdidas.

El capítulo de reducciones también comprende las rentas de determinados activos intangibles del artículo 23: el porcentaje resulta de multiplicar el 60 % por el coeficiente legal de gastos, no de aplicar el 60 % a todos los ingresos por cualquier derecho intangible. El artículo 24 regula la obra benéfico-social de cajas de ahorro y fundaciones bancarias: las cantidades asignadas deben aplicarse al menos en un 50 % a inversiones afectas o sostenimiento, en el período de asignación o el siguiente. Es un régimen subjetiva y objetivamente delimitado, distinto de la donación ordinaria de cualquier sociedad.

El tipo general permanece en 25 %. La rebaja para microempresas no se aplica a patrimoniales ni desplaza un tipo especial que corresponda. La cifra de negocios se determina con las reglas de agregación y anualización a las que remite la ley; no se escoge únicamente la facturación de una sociedad aislada cuando existe grupo. La transitoria utiliza el inicio del período: declarar en 2026 un período iniciado en 2025 no autoriza aplicar la escala de 2026.

El período impositivo de Sociedades coincide con el ejercicio económico y no puede exceder de doce meses. No tiene que coincidir necesariamente con el año natural. Concluye anticipadamente en los casos del artículo 27, como extinción, traslado de residencia al extranjero o determinadas transformaciones jurídicas. El impuesto se devenga el último día del período. La declaración se presenta, como regla del artículo 124, en los veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores a su conclusión. Son tres referencias distintas: duración del período, nacimiento temporal de la obligación y cumplimiento formal. Para fijar una fecha concreta de vencimiento debe comprobarse el calendario de días inhábiles y el modelo aplicable.

La disposición transitoria cuadragésima cuarta LIS obliga a identificar el año de inicio del período, no el año de presentación. Para entidades no patrimoniales con INCN anterior inferior a un millón y sin otro tipo aplicable, en 2025 se exige el veintiuno por ciento sobre los primeros cincuenta mil euros de base y el veintidós sobre el resto. En 2026 esos tipos son diecinueve y veintiuno. El tramo inferior se prorratea por días si el período es inferior al año. Las entidades de reducida dimensión comprendidas en el artículo 101, fuera de la escala micro y sin tipo especial, aplican veinticuatro por ciento en 2025 y veintitrés en 2026. La escala definitiva diecisiete/veinte no se anticipa.

La cuota íntegra resulta de aplicar el tipo a la base; bonificaciones y deducciones dan lugar a cuota líquida no negativa. El artículo 32 aborda doble imposición económica de dividendos internacionales y exige, entre otros requisitos, participación mínima del 5 % y permanencia anual. No se acumulan beneficios por la misma renta sin respetar incompatibilidades, límites y reglas de integración. Las cooperativas fiscalmente protegidas tienen su tratamiento específico de resultados cooperativos y extracooperativos.

El artículo 29.1 LIS establece el quince por ciento para entidades de nueva creación que realicen actividades económicas en el primer período en que la base imponible sea positiva y en el siguiente, salvo tipo inferior. No significa necesariamente los dos primeros años desde constituirse ni dos períodos positivos consecutivos a elección del contribuyente. Se excluyen las entidades patrimoniales y las integrantes de un grupo en los términos legales. Tampoco se considera iniciada una actividad si concurre la continuidad de una actividad previa de persona o entidad vinculada transmitida a la nueva sociedad, o la ejercida el año anterior por una persona física que posea más del cincuenta por ciento. La inscripción registral por sí sola no acredita el incentivo.

Cuando se integran en la base rentas obtenidas y gravadas fuera de España, el artículo 31 LIS permite deducir la menor de dos cantidades: el impuesto extranjero análogo efectivamente satisfecho y la cuota íntegra española correspondiente a esas rentas si se hubieran obtenido en España. Un convenio puede limitar el importe computable del tributo extranjero. No se computa como pagado lo que quedó exento o bonificado bajo la regla legal general. El exceso no deducido en cuota puede tener tratamiento de gasto en los términos del apartado 2 si corresponde a actividades económicas en el extranjero. Para grandes empresas debe comprobarse además el límite conjunto del cincuenta por ciento de cuota de la DA 15.ª.

Las entidades parcialmente exentas del artículo 9.3 solo quedan dispensadas de declarar si concurren conjuntamente ingresos totales no superiores a 75.000 euros, rentas no exentas no superiores a 2.000 y sometimiento a retención de todas esas rentas no exentas. No se generaliza la dispensa a toda entidad sin fines lucrativos. La autoliquidación cuantifica e ingresa; la liquidación provisional administrativa no convierte el resultado declarado en definitivo.

Las bonificaciones actúan sobre la cuota, no reducen directamente la base imponible. El artículo 33 LIS beneficia la parte de cuota correspondiente a rentas obtenidas en Ceuta o Melilla cuando la entidad opera efectiva y materialmente allí y cumple los requisitos de localización de renta; el mero domicilio formal no basta. El RDL 22/2026 eleva la bonificación al sesenta por ciento para los períodos iniciados desde el uno de enero de 2026 que no hubieran concluido a su entrada en vigor. El artículo 34 contempla otra bonificación, del noventa y nueve por ciento, para los servicios públicos locales delimitados por él, excluyendo explotación mediante empresa mixta o capital íntegramente privado. No son beneficios intercambiables.

El contribuyente presenta la declaración y autoliquida conforme a los artículos 124 y 125 LIS. Si retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados exceden de la cuota resultante, el artículo 127 regula la devolución. La Administración practicará, si procede, liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al fin del plazo de declaración; si la presentación es tardía, se cuentan desde esa presentación. La devolución procede por el exceso, sin perjuicio de comprobaciones posteriores. Si pasa el plazo sin ordenarse el pago por causa imputable a la Administración, se abonan intereses de demora de oficio. La cuota líquida no puede ser negativa: el resultado a devolver deriva de los pagos a cuenta y no de convertir deducciones en una cuota negativa.