TR-13. Potestad sancionadora tributaria

Los artículos 178 y 183 LGT someten la potestad sancionadora a legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. Una deuda regularizada y una conducta culpable son planos diferentes: la existencia del ajuste no permite presumir automáticamente la responsabilidad. Basta cualquier grado de negligencia, pero debe acreditarse y motivarse la imputación. La norma favorable puede tener eficacia retroactiva en los términos del artículo 10.2; no se aplica mecánicamente la norma vigente al resolver ignorando el régimen temporal.

El artículo 179 excluye responsabilidad por incapacidad de obrar, fuerza mayor, determinadas posiciones en decisiones colectivas, diligencia necesaria y deficiencias técnicas de programas administrativos. Una interpretación razonable exige examinar la conducta y el contexto, no aceptar cualquier lectura interesada. Seguir una consulta formulada por otro obligado requiere igualdad sustancial y criterio no modificado. La regularización espontánea evita la responsabilidad ligada a la declaración inicial, sin suprimir los recargos o posibles infracciones de la nueva presentación.

El artículo 180 impide sancionar de manera independiente el mismo hecho utilizado para graduar o calificar una infracción. No prohíbe sancionar varias conductas distintas: existen compatibilidades expresas, como la del artículo 191 con los artículos 194 y 195. Las sanciones pueden coexistir con intereses de demora y recargos ejecutivos. Esta regla no convierte el recargo por declaración espontánea en una multa ni permite duplicar la respuesta punitiva por un único hecho.

Pueden ser infractores personas físicas, jurídicas y entidades del artículo 35.4; entre los sujetos enumerados figuran retenedores, obligados formales y representantes legales de quienes carecen de capacidad tributaria. La concurrencia de infractores determina solidaridad en el pago de una sanción, no multiplicación automática de multas idénticas. La responsabilidad de terceros se exige conforme a los artículos 182, 175 y 176. La sanción no se transmite a herederos ni legatarios de una persona física; en sociedades disueltas opera la sucesión del artículo 40 con sus límites.

Las infracciones se clasifican en leves, graves y muy graves según el tipo aplicable. El artículo 184 establece calificación unitaria y aplicación de la multa proporcional a toda la base, con la excepción legal del artículo 191.6. No se dividen artificialmente los primeros tres mil euros como leves y el resto como graves. La ocultación exige falta de declaración o datos falsos u omitidos que afecten a la deuda y una incidencia superior al diez por ciento de la base sancionadora.

Los medios fraudulentos incluyen anomalías contables sustanciales, documentos falsos con la incidencia exigida y personas interpuestas para ocultar identidad. La llevanza incorrecta de libros requiere incidencia superior al cincuenta por ciento para constituir medio fraudulento; las facturas falsas, superior al diez por ciento. No son umbrales intercambiables. Una factura falsa de incidencia inferior puede impedir la calificación leve del artículo 191 aunque no sea medio fraudulento. Antes de calcular la multa hay que fijar conducta, base, calificación y circunstancias específicas del tipo.

El artículo 185 diferencia sanciones pecuniarias, fijas o proporcionales, y no pecuniarias accesorias. Estas últimas necesitan un presupuesto propio: una infracción grave o muy grave con multa de al menos treinta mil euros y comisión repetida permite las accesorias del artículo 186.1. Para multas muy graves desde sesenta mil euros, con comisión repetida, el apartado 2 establece duraciones superiores según escalones. No basta la cuantía elevada aislada.

Las consecuencias accesorias comprenden pérdida de subvenciones, ayudas o beneficios fiscales rogados y prohibición de contratar con la Administración correspondiente. La suspensión de profesiones oficiales, empleo o cargo público tiene presupuesto distinto, relacionado con desatención de tres requerimientos de colaboración. Dura tres meses o doce si concurre el antecedente firme previsto en cuatro años. Su imposición corresponde al Consejo de Ministros. Hay que separar órgano sancionador, clase de sanción y requisitos: no toda multa elevada permite suspender una profesión ni todos los funcionarios pueden acordar esa suspensión.

El artículo 187 recoge comisión repetida, perjuicio económico, incumplimiento sustancial de facturación y acuerdo o conformidad. Solo se utilizan cuando el tipo los admite. El antecedente de comisión repetida exige misma naturaleza y resolución firme administrativa en los cuatro años anteriores a cometer la nueva infracción. Los artículos 191, 192 y 193 se consideran de igual naturaleza. Los incrementos por antecedente leve, grave o muy grave son cinco, quince y veinticinco puntos. El perjuicio relaciona base sancionadora con lo que debió ingresarse o la devolución obtenida, no con la cifra de negocios.

La Ley 11/2021 elevó acuerdo al sesenta y cinco por ciento y reducción adicional al cuarenta, manteniendo conformidad en treinta. En sanciones de los artículos 191 a 197 con conformidad, primero queda el setenta por ciento; después puede quedar el sesenta por ciento de ese resto si se cumplen ingreso y no impugnación. No se suman reducciones. Diez mil euros quedan en cuatro mil doscientos, no tres mil. El acuerdo no acumula el cuarenta. Recurrir solo la sanción mantiene conformidad si no se discute regularización, pero impide el cuarenta por ciento.

El artículo 189 se ocupa de extinguir la responsabilidad derivada de infracciones: fallecimiento del infractor y prescripción para imponer sanciones. El plazo de cuatro años comienza al cometerse la infracción. Se interrumpe por actuaciones administrativas con conocimiento formal dirigidas a sancionar y también por las actuaciones conducentes a la regularización de la que puedan derivarse sanciones, además de los recursos y actuaciones legalmente previstos. La Administración aplica la prescripción de oficio, aunque el interesado no la invoque.

El artículo 190 contempla sanciones ya impuestas y su extinción por pago o cumplimiento, prescripción del derecho al cobro, compensación, condonación y fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas. No se equipara fallecer el infractor con fallecer todos los obligados cuando existen responsabilidades exigibles. Las normas de recaudación se aplican al cobro de sanciones y un ingreso sancionador indebido tiene la consideración legal de ingreso indebido. La caducidad del procedimiento sancionador se estudia separadamente: no es el mismo reloj que la prescripción de cuatro años.

La regla del artículo 208 es tramitación separada respecto del procedimiento de aplicación, salvo renuncia; en actas con acuerdo se incluye expresamente esa renuncia y la propuesta motivada. El sancionador se inicia siempre de oficio mediante notificación del acuerdo competente. Los derivados de declaración, verificación de datos, comprobación o inspección están sujetos al límite de seis meses desde la notificación, expresa o legalmente entendida, de liquidación o resolución. Este plazo vigente sustituyó el antiguo de tres meses y no comienza con la firmeza.

La instrucción incorpora formalmente las pruebas del procedimiento tributario antes de formular propuesta. Esta debe razonar hechos, calificación, responsabilidad, sanción y criterios de graduación; puede concluir inexistencia de infracción. Se notifica con expediente y quince días de alegaciones. Si desde el inicio existen todos los elementos, cabe propuesta incorporada al acuerdo inicial, manteniendo los quince días. En inspección, la renuncia al procedimiento separado tiene las reglas del artículo 26 RGRST; no pronunciarse expresamente sobre la propuesta implica disconformidad, no aceptación. Las rectificaciones relevantes de propuesta requieren la audiencia reglamentaria.

El plazo máximo del artículo 211 es seis meses desde la comunicación inicial notificada, con las reglas del artículo 104.2 y la extensión ligada al artículo 150.5. Debe comprobarse la notificación, incluido el intento o puesta a disposición con los efectos legales, antes de afirmar caducidad. En sancionadores derivados de inspección, la conformidad con la propuesta puede producir resolución y notificación por transcurso de un mes si no se comunica acuerdo de los previstos legalmente. Esa producción legal no equivale a silencio negativo.

La caducidad obliga a archivar e impide iniciar un nuevo sancionador por esos hechos; no se salva invocando que todavía quedan años de prescripción. La resolución expresa fija hechos, pruebas, infracción, infractor, sanción y reducciones. Puede impugnarse separadamente; si se recurre también deuda, se acumulan. La sanción recurrida en tiempo y forma queda suspendida en voluntaria sin garantías hasta firmeza administrativa, con el régimen de intereses del artículo 212. No se extiende automáticamente esa suspensión a la deuda tributaria ni a las responsabilidades del artículo 42.2.