TR-29. Impuestos Especiales (I): impuestos especiales de fabricación

Los impuestos especiales son tributos indirectos que recaen sobre consumos específicos y gravan en fase única la fabricación (incluida la irregular), la importación, la entrada irregular y, en su caso, la introducción en el ámbito territorial interno de determinados bienes, así como la matriculación de medios de transporte, el suministro de electricidad y la puesta a consumo de carbón (art. 1.1).

Son impuestos especiales los de fabricación, el de electricidad, el de determinados medios de transporte y el del carbón (art. 1.2).

De fabricación (art. 2): sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas (cerveza; vino y bebidas fermentadas; productos intermedios; alcohol y bebidas derivadas), sobre hidrocarburos, sobre las labores del tabaco y sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco.

Ámbito territorial interno: todo el territorio español excepto Canarias, Ceuta y Melilla; no obstante, los impuestos sobre la cerveza, productos intermedios y alcohol y bebidas derivadas se exigen también en Canarias (art. 3). Todo, sin perjuicio de tratados y regímenes especiales por razón del territorio.

Definiciones clave (art. 4): depositario autorizado (titular de una fábrica o depósito fiscal); fábrica (donde se extraen, fabrican, transforman, almacenan, reciben y expiden productos en régimen suspensivo); depósito fiscal (almacenamiento, recepción, expedición y, en su caso, transformación en régimen suspensivo); régimen suspensivo (suspensión de los impuestos en fabricación, transformación, tenencia, almacenamiento o circulación); autoconsumo (consumo en el interior de los establecimientos en régimen suspensivo).

Destinatario registrado (recibe en un depósito de recepción, del que es titular, productos en régimen suspensivo de otro Estado miembro; puede ser ocasional); destinatario y expedidor certificados (productos ya despachados a consumo en otro Estado); expedidor registrado (expide en suspensivo desde el lugar de importación); representante fiscal (garantiza y paga en las ventas a distancia).

Importación: el despacho a libre práctica (art. 201 CAU). Exportación: salida del ámbito territorial interno con destino fuera de la Unión; no lo es la salida de los carburantes de los depósitos normales de vehículos. Entrada irregular: entrada en la UE sin despacho a libre práctica con deuda aduanera. Transformación: obtener productos objeto de IIEE a partir de otros que también lo son cuando cambia el impuesto, el epígrafe o tipo, aumenta la cantidad o se desnaturaliza o se añaden marcadores.

Hecho imponible (art. 5): la fabricación, la importación o la entrada irregular de los productos objeto de los IIEE de fabricación dentro del territorio de la Unión, respecto de los que se encuentren en el ámbito territorial interno.

No sujeción (art. 6), en concepto de fabricación o importación: 1) pérdidas parciales por la naturaleza de los productos en régimen suspensivo, sin exceder los porcentajes reglamentarios (no se aplican los porcentajes en circulación intracomunitaria si se prueba fraude o irregularidad); 2) destrucción total o pérdida irremediable por caso fortuito o fuerza mayor en régimen suspensivo, dentro de los porcentajes o probada si los excede; 3) destrucción o pérdida autorizada por las autoridades competentes, en régimen suspensivo.

Las diferencias en menos en fábricas y depósitos fiscales que excedan de los porcentajes reglamentarios se consideran, salvo prueba en contrario, productos fabricados y salidos o autoconsumidos (art. 15.6).

Fabricación: a la salida de fábrica o depósito fiscal o en el autoconsumo; pero la salida es en régimen suspensivo si se destina a otras fábricas o depósitos fiscales, a entrega directa, a destinatario registrado, a la exportación, a fabricar productos no sujetos para exportar, a destinatarios exentos de otros Estados o a la aduana de salida para tránsito externo (art. 7.1.a).

Importación: en el despacho de aduana (libre práctica), salvo que los productos se introduzcan directamente en fábrica o depósito fiscal, vayan a entrega directa, a destinatario registrado o a salir de la UE (régimen suspensivo) (art. 7.1.b).

Otros: destinatario registrado o certificado: a la recepción; entregas directas: a la recepción en el lugar de entrega; pérdidas no amparadas: al producirse o, si no se conoce, al comprobarse; ventas a distancia: en la entrega al destinatario; irregularidades en suspensivo: en la fecha de inicio de la circulación, salvo prueba de cuándo se cometieron; uso indebido de exenciones: en la entrega al destinatario facultado; entrada irregular: al nacer la deuda aduanera; fabricación irregular: cuando se tiene constancia de la obtención de los productos.

Si los productos salidos de fábrica fuera del régimen suspensivo no pueden entregarse por causas ajenas al depositario, pueden reintroducirse, entendiéndose que no hubo devengo (art. 7.2).

Contribuyentes (art. 8.2): depositarios autorizados cuando el devengo se produce a la salida o en el autoconsumo; el declarante en la importación; los destinatarios registrados y certificados en la recepción; depositarios y destinatarios registrados en entregas directas; quienes participen en la entrada o fabricación irregular; y quienes posean, almacenen, utilicen, comercialicen o transporten productos sin acreditar el pago.

Sustitutos (art. 8.3): los representantes fiscales de las ventas a distancia y los suministradores de gas natural en contratos onerosos.

Garantías y responsabilidad: el depositario autorizado responde de los productos expedidos en suspensivo no recibidos, con garantía válida en toda la UE; si lo pacta con el transportista, este responde solidariamente; la responsabilidad cesa al probarse la recepción o exportación. En importaciones responden solidariamente los obligados a la deuda aduanera; con exenciones por destino responden los expedidores hasta que se justifique la recepción; varios deudores de una misma deuda son solidarios (art. 8.4-9).

Repercusión obligatoria (art. 14) sobre los adquirentes, que deben soportarla; en fabricación por cuenta ajena, sobre aquel por cuya cuenta se realiza. No se repercute en liquidaciones derivadas de actas de inspección ni en estimación indirecta. Base en estimación directa (indirecta según el art. 50 LGT) y tipos vigentes al devengo (arts. 12-13).

Exenciones comunes (art. 9): fabricación e importación de productos destinados a relaciones diplomáticas o consulares; organizaciones internacionales reconocidas; fuerzas armadas de la OTAN distintas de las españolas y de otros Estados miembros en la política común de seguridad y defensa; acuerdos con terceros países admitidos en el IVA; avituallamiento de buques en navegación marítima internacional o de salvamento (sin escala de hasta 48 horas, sin provisiones) y de aeronaves en navegación aérea internacional, excluida en todo caso la navegación o aviación privada de recreo. Pueden articularse por devolución.

Devoluciones (art. 10): a exportadores de productos sujetos o que los contengan; a exportadores de productos no sujetos en cuya producción se consumieron otros sujetos (nunca por los usados como combustibles o carburantes); a empresarios que introducen productos con impuesto devengado en fábrica o depósito para enviarlos a otro Estado; a expedidores certificados y a vendedores a distancia, condicionadas al pago en destino. Se devuelve lo soportado; si no se conoce, con el tipo vigente tres meses antes. La devolución puede ser provisional y pasa a definitiva tras la comprobación o a los cinco años.

Ultimación del régimen suspensivo (art. 11): por la realización de un supuesto de devengo o mediante la exportación.

Exenciones específicas de las bebidas (art. 21): alcohol para vinagre; viajeros mayores de 17 años desde terceros países (1 l de alcohol o bebidas derivadas, o 2 l de intermedios o espumosos, y 4 l de vino tranquilo y 16 l de cerveza); pequeños envíos entre particulares; tiendas libres de impuestos. Tabaco (art. 61): viajeros, 200 cigarrillos o 100 cigarritos o 50 cigarros o 250 g.

La fabricación se realiza en fábricas, en régimen suspensivo; en depósitos fiscales caben la desnaturalización, la adición de marcadores y otras transformaciones reglamentarias. Fuera de fábricas pueden hacerse transformaciones con productos ya gravados si las cuotas de lo utilizado no son inferiores a las del producto obtenido (art. 15.1-3). Cabe intervención permanente.

La circulación y tenencia con fines comerciales debe ampararse en documentos que acrediten el pago en España, el régimen suspensivo, la exención o la circulación con impuesto devengado. Se presumen comerciales, salvo prueba, cantidades superiores a 800 cigarrillos, 400 cigarritos, 200 cigarros, 1 kg de otras labores; 10 l de bebidas derivadas, 20 l de intermedios, 90 l de vino y 110 l de cerveza; en hidrocarburos, el transporte atípico por particulares (art. 15.7-10). Sin justificar el destino de productos con exención o tipo reducido, se entiende que no hay beneficio (art. 15.11).

Particulares: lo adquirido en otro Estado miembro con impuesto pagado allí, para necesidades propias y transportado por ellos mismos, no tributa en España si no tiene fines comerciales (art. 16.1).

Procedimientos (art. 16.3): en régimen suspensivo entre fábricas o depósitos, a destinatario registrado, a la salida de la UE, a destinatarios exentos, a la aduana de salida, desde el lugar de importación por expedidor registrado y a entrega directa; fuera del régimen suspensivo, a destinatario certificado o en ventas a distancia. La circulación intracomunitaria en suspensivo exige documento administrativo electrónico (art. 16.4).

Irregularidades (art. 17): las producidas o detectadas en España las exige España; si los productos expedidos desde España no llegan y no se prueba la entrega o la irregularidad fuera en cuatro meses, las exige España; si en tres años se determina el Estado real, se devuelve.

Cerveza (arts. 24-26): cerveza y mezclas con bebidas analcohólicas de más de 0,5 % vol.; base en hectolitros de producto acabado a 20 ºC; tipos por grado: hasta 1,2 % vol., 0 €/hl; de 1,2 a 2,8 %, 2,75 €/hl; más de 2,8 % y menos de 11 ºPlato, 7,48 €/hl; de 11 a 15 ºPlato, 9,96 €/hl; de 15 a 19 ºPlato, 13,56 €/hl; más de 19 ºPlato, 0,91 € por hl y grado Plato.

Vino y bebidas fermentadas (arts. 27-30): base en hl a 20 ºC; tipo cero en todos los epígrafes. Productos intermedios (arts. 31-34): más de 1,2 % y hasta 22 % vol. (NC 2204, 2205 y 2206) que no sean cerveza ni vino; base en hl; 38,48 €/hl hasta 15 % vol. y 64,13 €/hl los demás.

Alcohol y bebidas derivadas (arts. 36-39): base en hectolitros de alcohol puro a 20 ºC; tipo de 958,94 € por hl de alcohol puro; régimen simplificado de destilación artesanal (hasta 10 hl de alcohol puro al año).

Hidrocarburos (art. 48): base en miles de litros a 15 ºC o, si el tipo se fija por peso o energía, en toneladas o gigajulios (los tipos de la tarifa 1.ª tienen un régimen temporal en el último trimestre de 2026). Tabaco (arts. 58 y 60): tipos proporcionales sobre el precio máximo de venta al público en la Península y Baleares (impuestos incluidos) y específicos por unidades; cigarrillos: 48,5 % + 33,50 €/1.000, con mínimo de 150 €/1.000.