TR-20. Impuesto sobre la Renta de no Residentes

El IRNR es un tributo directo que grava la renta obtenida en territorio español por personas físicas y entidades no residentes (art. 1). Frente al IRPF (renta mundial), aquí rige el principio de territorialidad.

Se aplica en todo el territorio español, incluidos espacio aéreo, aguas interiores, mar territorial y áreas sobre las que España ejerza jurisdicción, sin perjuicio de los regímenes forales y de las especialidades de Canarias, Ceuta y Melilla (art. 2).

Se rige por su ley, que se interpreta en concordancia con la del IRPF y la del IS (art. 3), y siempre sin perjuicio de los tratados y convenios (art. 4): un convenio de doble imposición prevalece sobre la ley interna.

Contribuyentes (art. 5): a) personas físicas y entidades no residentes que obtengan rentas en España, salvo que sean contribuyentes por el IRPF; b) personas físicas residentes en España por las circunstancias del art. 9.4 del TRLIRPF (diplomáticos extranjeros y similares por reciprocidad); c) entidades en atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en España (art. 38). La residencia se determina con el art. 9 LIRPF y el art. 8.1 LIS (art. 6).

Responsables solidarios (art. 9): el pagador de rendimientos sin EP y el depositario o gestor de bienes no afectos a EP, salvo que exista obligación de retener; no satisface un rendimiento quien hace una simple mediación de pago. Si el contribuyente reside en un paraíso fiscal, la Administración puede dirigirse directamente al responsable sin acto previo de derivación. Responden también los representantes de EP y entidades del art. 38.

Representante (art. 10): los no residentes fuera de la UE deben nombrar, antes del fin del plazo de declaración, un representante residente en España cuando operen con EP, en los supuestos de los arts. 24.2 y 38, o cuando lo requiera la Administración; comunicar el nombramiento en dos meses. Incumplir es infracción grave: multa fija de 2.000 € (6.000 € si reside en territorio sin intercambio efectivo de información).

Domicilio fiscal (art. 11): con EP, donde radique la efectiva gestión administrativa y dirección (si no, el mayor valor del inmovilizado); con rentas inmobiliarias, el del representante o, en su defecto, el lugar del inmueble; en otro caso, el del representante o del responsable solidario.

Hecho imponible: la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español. Se presumen retribuidas las prestaciones susceptibles de generar rentas (salvo prueba en contrario) y no está sujeta la renta sujeta al ISD (art. 12).

Establecimiento permanente (art. 13.1.a): disponer de forma continuada o habitual de instalaciones o lugares de trabajo en los que se realice toda o parte de la actividad, o actuar mediante un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta del contribuyente con habitualidad. Ejemplos legales: sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, almacenes, tiendas, minas, pozos, canteras, explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias y obras de construcción, instalación o montaje de más de seis meses.

Actividades sin EP (art. 13.1.b): realizadas en España (salvo instalación o montaje de maquinaria importada por el proveedor si no excede del 20 % del precio), servicios utilizados en España (estudios, proyectos, asistencia técnica, apoyo a la gestión) y actuaciones de artistas y deportistas, aunque cobre otra persona.

Trabajo: actividad personal desarrollada en España; retribuciones públicas españolas; tripulaciones de buques y aeronaves en tráfico internacional de empresas residentes (salvo trabajo prestado íntegramente fuera y gravado por un impuesto personal). Pensiones: por empleo prestado en España o pagadas por residentes. Consejeros de entidades residentes.

Capital: dividendos de entidades residentes; intereses pagados por residentes o EP o por capitales utilizados en España; cánones pagados por residentes o utilizados en España (propiedad intelectual e industrial, programas informáticos, know-how, derechos de imagen, equipos); rendimientos de inmuebles situados en España; rentas imputadas de inmuebles urbanos de personas físicas.

Ganancias: valores emitidos por residentes; muebles situados o derechos ejercitables en España; inmuebles en España, incluidas las participaciones en entidades cuyo activo sean principalmente inmuebles españoles; incorporaciones de bienes situados en España (juego). No se obtienen en España los pagos por compraventas internacionales de mercancías ni los satisfechos por EP en el extranjero vinculados a su actividad (art. 13.2).

Las rentas exentas del art. 7 LIRPF y los rendimientos en especie exentos del art. 42.3 LIRPF obtenidos por personas físicas; becas de cooperación internacional.

Residentes en la UE/EEE (sin EP): exentos los intereses y las ganancias de bienes muebles. No se aplica a ganancias por transmisión de acciones de entidades cuyo activo sean principalmente inmuebles españoles, ni a personas físicas que hayan participado en al menos el 25 % de la entidad en los 12 meses anteriores, ni a entidades que no cumplan el art. 21 LIS.

Deuda Pública sin EP; valores emitidos en España por no residentes; cuentas de no residentes; arrendamiento de contenedores, buques y aeronaves a casco desnudo en tráfico internacional.

Matriz-filial UE: dividendos de filiales españolas a matrices de la UE/EEE con participación de al menos el 5 % mantenida un año, sujetas y no exentas, sin que se trate de liquidación de la filial y salvo control por no residentes en la UE sin motivos económicos válidos.

Bolsas españolas: ganancias por transmisión de valores o reembolso de fondos en mercados secundarios oficiales españoles por residentes en Estados con convenio con cláusula de intercambio de información. Cánones UE entre sociedades asociadas (25 %). Dividendos de fondos de pensiones e IIC de la UE.

En paraísos fiscales no se aplican las exenciones de las letras c), i) y j), ni la de matriz-filial (art. 14.2).

El EP tributa por la totalidad de la renta imputable, cualquiera que sea el lugar de obtención (art. 15): rendimientos de su actividad, de elementos afectos y ganancias de esos elementos. Las participaciones en fondos propios solo son afectas si el EP es una sucursal inscrita en el Registro Mercantil; los bienes desafectados y transmitidos en los tres períodos siguientes siguen considerándose afectos (art. 16).

Varios centros son EP distintos si realizan actividades claramente diferenciables y con gestión separada; no cabe compensar rentas entre EP distintos (art. 17).

Base imponible (art. 18): régimen general del IS con especialidades: no son deducibles los pagos a la casa central por cánones, intereses, comisiones, asistencia técnica o cesión de bienes (salvo intereses de bancos extranjeros); sí la parte razonable de gastos de dirección y generales de administración con reflejo contable, memoria y criterios racionales y continuados; nunca el coste de los capitales propios. Puede compensar bases negativas. Si no cierra un ciclo mercantil, reglas de valoración de operaciones vinculadas o porcentaje sobre gastos. Obras de más de seis meses, actividades de temporada y exploración: tributación como rentas sin EP, salvo opción por el régimen general. Imposición de salida al cesar, trasladar o transferir elementos al extranjero.

Deuda (art. 19): tipo del IS; imposición complementaria del 19 % sobre las rentas transferidas al extranjero (no para residentes en la UE salvo paraísos, ni con convenio con reciprocidad). Período impositivo: el ejercicio declarado, máximo 12 meses (año natural por defecto), que concluye por cese, desafectación, traslado, transmisión o fallecimiento; devengo el último día (art. 20). Declaración en los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores al fin del período (art. 21). Contabilidad separada (art. 22) y pagos a cuenta como en el IS (art. 23).

Tributación separada por cada devengo, total o parcial, sin compensación entre rentas (art. 15.1).

Base imponible (art. 24): con carácter general, el importe íntegro según las normas del IRPF, sin reducciones. En servicios, asistencia técnica, instalación o montaje y actividades en España sin EP: ingresos menos gastos de personal, materiales incorporados y suministros. Reaseguro: primas cedidas. Ganancias: normas del IRPF por cada alteración. Residentes en la UE/EEE pueden deducir los gastos del IRPF o del IS directamente relacionados con la actividad en España.

Tipos (art. 25): 24 % general (19 % para residentes en la UE/EEE con intercambio de información); pensiones, escala propia; trabajadores en misiones diplomáticas y consulares españolas, 8 %; reaseguro 1,5 %; navegación marítima o aérea 4 %; 19 % dividendos, intereses y ganancias por transmisiones; trabajadores de temporada 2 %.

Inmuebles: el adquirente a un no residente sin EP retiene o ingresa a cuenta el 3 % de la contraprestación (no en aportaciones a sociedades residentes); si no lo ingresa, el inmueble queda afecto al pago (art. 25.2).

De la cuota solo se deducen los donativos y las retenciones e ingresos a cuenta (art. 26). Devengo (art. 27): rendimientos cuando son exigibles o al cobro si es anterior; ganancias, en la alteración; rentas imputadas, el 31 de diciembre; si fallece el contribuyente, todo es exigible en esa fecha. Hay que declarar (art. 28), salvo rentas sometidas a retención, y quienes pagan las rentas retienen como si liquidaran el impuesto (art. 31).

Entidades constituidas en España (arts. 34-36): si realizan una actividad económica en España, sus miembros no residentes son contribuyentes con EP; si no, sin EP, y la entidad ingresa a cuenta la diferencia de retención. En transmisiones de inmuebles, el adquirente retiene el 3 % sobre la parte de los miembros no residentes.

Entidades constituidas en el extranjero (arts. 37-39): si tienen presencia en España (instalaciones o agente con poderes), son ellas contribuyentes con autoliquidación anual por la renta atribuible a los miembros no residentes al tipo del IS; si no, sus miembros no residentes tributan sin EP.

Opción de residentes en la UE/EEE (art. 46): una persona física residente en la UE puede tributar como contribuyente del IRPF (sin perder la condición de contribuyente del IRNR) si obtiene en España al menos el 75 % de su renta por trabajo y actividades, o si su renta en España es inferior al 90 % del mínimo personal y familiar y la de fuera también lo es; se aplica el tipo medio del IRPF calculado sobre su renta mundial. No cabe para residentes en paraísos fiscales.

Sujeción (art. 40): entidades residentes en un paraíso fiscal que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre ellos.

Base (art. 41): el valor catastral (o, en su defecto, el del Impuesto sobre el Patrimonio); en cotitularidad, la parte proporcional a la participación.

Exenciones (art. 42): Estados e instituciones públicas extranjeras y organismos internacionales; entidades con explotaciones económicas en España diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento; sociedades cotizadas en mercados secundarios oficiales.

Tipo: 3 % (art. 43). La cuota es gasto deducible en el IRNR (art. 44). Devengo el 31 de diciembre; declaración e ingreso en el mes de enero siguiente; si no se paga, apremio sobre los inmuebles con certificación de la Administración como título; en transmisiones, los inmuebles quedan afectos al pago (art. 45).