TR-19. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (II)

La renta se clasifica, a efectos del cálculo, en renta general y renta del ahorro (art. 44).

Renta del ahorro (art. 46): a) rendimientos del capital mobiliario del art. 25.1 (fondos propios), 25.2 (cesión de capitales) y 25.3 (seguros de vida e invalidez y rentas); b) ganancias y pérdidas derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales.

Excepción anti-elusión: van a la renta general los intereses de capitales cedidos a una entidad vinculada en la parte que exceda de tres veces los fondos propios que correspondan a la participación del contribuyente (25 % si la vinculación no es socio-entidad).

Renta general (art. 45): todo lo demás (trabajo, capital inmobiliario, capital mobiliario del art. 25.4, actividades económicas, ganancias no derivadas de transmisiones —premios, ganancias no justificadas— e imputaciones de rentas de los arts. 85, 91, 92 y 95).

Base imponible general (art. 48): a) rendimientos e imputaciones se compensan entre sí sin limitación; b) las ganancias y pérdidas que no derivan de transmisiones se compensan solo entre sí; si el saldo es negativo, se compensa con el saldo positivo de a) hasta el 25 %; el resto, en los cuatro años siguientes en el mismo orden.

Base imponible del ahorro (art. 49): a) rendimientos del capital mobiliario del ahorro entre sí; b) ganancias y pérdidas por transmisiones entre sí. Cada saldo negativo se compensa con el positivo del otro grupo hasta el 25 % y el exceso en los cuatro años siguientes.

Las compensaciones se hacen en la cuantía máxima que permita cada ejercicio y nunca fuera del plazo de cuatro años acumulándolas a pérdidas posteriores.

Base liquidable general = base imponible general − reducciones de los arts. 51, 53, 54, 55 y DA 11.ª, por ese orden y sin que resulte negativa por ellas. La del ahorro solo se minora en el remanente de la reducción por pensiones compensatorias (art. 55). Una base liquidable general negativa se compensa en los cuatro años siguientes (art. 50).

Previsión social (arts. 51-52): límite conjunto, el menor entre el 30 % de los rendimientos netos del trabajo y de actividades y 1.500 €, incrementable en 8.500 € por contribuciones empresariales (o aportaciones del trabajador dentro del cuadro legal) y en 4.250 € en planes de autónomos, con máximo conjunto de incrementos de 8.500 €; 5.000 € más por primas de seguros colectivos de dependencia pagadas por la empresa. Lo no reducido por insuficiencia de base o por el límite porcentual se reduce en los cinco ejercicios siguientes. Aportaciones al cónyuge con rendimientos de trabajo y actividades inferiores a 8.000 €: hasta 1.000 €.

Patrimonios protegidos (art. 54): hasta 10.000 € por aportante y 24.250 € el conjunto de aportantes a un mismo patrimonio; los excesos, en los cuatro períodos siguientes.

Pensiones compensatorias al cónyuge y anualidades por alimentos (salvo las fijadas a favor de los hijos), satisfechas por decisión judicial, reducen la base (art. 55). Las de los hijos tienen su propia regla en la escala (art. 64).

Es la parte de la base liquidable que, por destinarse a necesidades básicas, no tributa. Se integra en la base liquidable general y, si esta no alcanza, el resto en la del ahorro (art. 56). Técnica: se aplica la escala a toda la base y se resta la escala aplicada al mínimo (arts. 63 y 66).

Contribuyente: 5.550 €; +1.150 € si es mayor de 65 años; +1.400 € adicionales si es mayor de 75 (art. 57).

Descendientes menores de 25 años o con discapacidad, que convivan y con rentas no superiores a 8.000 €: 2.400 € / 2.700 € / 4.000 € / 4.500 € (primero, segundo, tercero, cuarto y siguientes); +2.800 € si es menor de 3 años (en adopción o acogimiento, el año de la inscripción y los dos siguientes) (art. 58).

Ascendientes mayores de 65 o con discapacidad, que convivan al menos la mitad del período y con rentas no superiores a 8.000 €: 1.150 €; +1.400 € si son mayores de 75 (art. 59).

Discapacidad (art. 60): contribuyente 3.000 € (9.000 € si ≥ 65 %), + 3.000 € de gastos de asistencia si necesita ayuda de terceros, movilidad reducida o ≥ 65 %; igual por cada ascendiente o descendiente con discapacidad. Discapacidad ≥ 33 % para los pensionistas de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez; ≥ 65 % si hay incapacidad judicial.

Normas comunes (art. 61): prorrateo por partes iguales entre contribuyentes con derecho; prioridad del grado más cercano; no hay mínimo si el familiar presenta declaración con rentas superiores a 1.800 €; situación a la fecha de devengo; si fallece el familiar, 2.400 € (descendiente) o 1.150 € (ascendiente).

Cuota íntegra estatal: escala general a la base liquidable general (art. 63, con tipos estatales del 9,5 % al 24,5 %) y escala del ahorro a la base liquidable del ahorro (art. 66, del 9,5 % al 15 %), restando en ambas la escala aplicada al mínimo. Quien paga anualidades por alimentos a sus hijos sin que estos generen mínimo por descendientes aplica la escala por separado a las anualidades y al resto, restando la escala aplicada al mínimo incrementado en 1.980 € (art. 64).

Cuota líquida estatal = cuota íntegra − 100 % de las deducciones del art. 68.1 (empresas de nueva creación) y 68.6 (alquiler) − 50 % de las de los apartados 2 a 5 (actividades, donativos, Ceuta y Melilla, patrimonio histórico); no puede ser negativa (art. 67).

Deducciones destacadas (art. 68): 50 % de la suscripción de acciones en empresas de nueva o reciente creación (base máxima 100.000 €); donativos: régimen de la Ley 49/2002, 10 % a fundaciones y asociaciones de utilidad pública no acogidas, 20 % de cuotas a partidos políticos (base máxima 600 €); alquiler de vivienda habitual: 10 % si la base imponible es inferior a 33.007,20 €. La base de las deducciones por donativos y patrimonio histórico no puede exceder del 10 % de la base liquidable (art. 69).

Gravamen autonómico: se aplica a quien resida en la Comunidad donde permanezca más días del período (se presume donde radica su vivienda habitual); subsidiariamente, donde tenga su principal centro de intereses; en último término, la última residencia declarada (art. 72).

Cuota diferencial = cuota líquida total (estatal + autonómica) − deducción por doble imposición internacional − deducciones por transparencia fiscal internacional y derechos de imagen − retenciones del art. 99.11 − en cambios de residencia, retenciones y cuotas del IRNR − retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados (art. 79).

Doble imposición internacional (art. 80): se deduce la menor de: lo pagado en el extranjero por un impuesto análogo, o el tipo medio efectivo aplicado a la base gravada fuera.

Maternidad (art. 81): hasta 1.200 € anuales por hijo menor de tres años (madres con alta en SS con 30 días cotizados o con prestaciones de desempleo), más hasta 1.000 € por gastos de guardería; en adopción o acogimiento, durante los tres años siguientes a la inscripción.

Familia numerosa y discapacidad a cargo (art. 81 bis): hasta 1.200 € por descendiente o ascendiente con discapacidad o por familia numerosa (el doble en categoría especial; +600 € por hijo que exceda del mínimo exigido). Ambas minoran la cuota diferencial, pudiendo dar lugar a devolución.

Unidades familiares (art. 82): 1.ª cónyuges no separados y los hijos menores (salvo los que vivan independientes con consentimiento paterno) y los mayores incapacitados judicialmente con patria potestad prorrogada o rehabilitada; 2.ª en separación legal o sin vínculo matrimonial, el padre o la madre con todos los hijos que convivan con él. Nadie puede formar parte de dos unidades; la composición se determina a 31 de diciembre.

Opción (art. 83): en cualquier período, si todos son contribuyentes; no vincula para otros períodos; ha de abarcar a todos los miembros; no se puede cambiar una vez acabado el plazo de declaración; sin declaración, se tributa individualmente salvo opción expresa en 10 días desde el requerimiento.

Normas (art. 84): los importes y límites no se multiplican por el número de miembros (salvo los límites de previsión social, que son individuales); un solo mínimo del contribuyente de 5.550 €; reducción de 3.400 € en la unidad matrimonial y de 2.150 € en la monoparental (no aplicable si se convive con el otro progenitor); rentas gravadas acumuladamente y responsabilidad solidaria de todos los miembros.

Imputación de rentas inmobiliarias (art. 85): inmuebles urbanos (y rústicos con construcciones no indispensables) no afectos ni arrendados, excluidos la vivienda habitual y el suelo no edificado; renta proporcional a los días; no se imputa en inmuebles en construcción o no susceptibles de uso por razones urbanísticas, ni en aprovechamientos por turno de dos semanas o menos al año. (El porcentaje aplicable para 2026 sigue siendo el de la redacción anterior a la reforma con efectos de 1-1-2027.)

Atribución de rentas (arts. 86-90): sociedades civiles sin personalidad a efectos del IS, herencias yacentes y comunidades de bienes atribuyen sus rentas a socios, herederos o comuneros, que conservan la naturaleza de la fuente; no se aplica a las sociedades agrarias de transformación, que tributan por el IS.

Transparencia fiscal internacional (art. 91): se imputan rentas positivas de entidades no residentes controladas al 50 % o más cuyo impuesto sea inferior al 75 % del que correspondería en el IS. Derechos de imagen (art. 92): imputación al trabajador cuando su empleador obtiene la imagen a través de un tercero y sus rendimientos del trabajo son inferiores al 85 % de la suma de esos rendimientos y la contraprestación de la imagen.

Impatriados (art. 93): quien adquiere residencia por desplazamiento a España, sin haber sido residente en los cinco períodos anteriores, puede optar por tributar por el IRNR durante el año del cambio y los cinco siguientes; tipos del 24 % hasta 600.000 € y 47 % en adelante.

Salida (exit tax) (art. 95 bis): al perder la residencia, se gravan como ganancias del ahorro las plusvalías latentes de acciones si el contribuyente fue residente diez de los quince períodos anteriores y el valor supera 4.000.000 €, o se participa en más del 25 % con valor superior a 1.000.000 €.

Obligación de declarar (art. 96): no declaran quienes obtienen solo: a) rendimientos íntegros del trabajo hasta 22.000 € (15.876 € con más de un pagador si el segundo y siguientes superan 1.500 €, con pensiones compensatorias o alimentos no exentos, pagador no obligado a retener o tipo fijo); b) capital mobiliario y ganancias sometidos a retención hasta 1.600 €; c) rentas inmobiliarias imputadas, letras del Tesoro y ayudas para vivienda protegida hasta 1.000 €. Tampoco con rentas conjuntas hasta 1.000 € y pérdidas inferiores a 500 €. Declaran siempre los que hayan estado de alta en el RETA o en el régimen del mar, y quienes apliquen deducción por doble imposición o reduzcan base por previsión social o patrimonios protegidos.

Autoliquidación (art. 97): se determina e ingresa la deuda; fraccionamiento reglamentario; pago con bienes del Patrimonio Histórico; los sucesores asumen las obligaciones pendientes salvo sanciones; el cónyuge con resultado a ingresar puede pedir la suspensión del ingreso sin intereses hasta la devolución del otro cónyuge si este renuncia a ella.

Pagos a cuenta (arts. 99-101): retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados, que tienen consideración de deuda tributaria. Tipos: consejeros 35 % (19 % si la entidad factura menos de 100.000 €); cursos y conferencias y obras con cesión 15 % (7 % en ciertos casos); capital mobiliario 19 %; actividades profesionales 15 % (7 % en ciertos casos); arrendamiento de inmuebles urbanos 19 %; derechos de imagen 24 %; atrasos 15 %. Pagos fraccionados: 20 % en estimación directa, 4 % en objetiva (3 % con un asalariado, 2 % sin ellos), 2 % agrícolas, ganaderas, forestales y pesqueras.

Devolución (art. 103): liquidación provisional en los seis meses siguientes al fin del plazo de declaración (desde la presentación si es extemporánea); después, intereses de demora. Obligaciones formales (art. 104): conservar justificantes durante el plazo de prescripción.