TR-18. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (I)

El IRPF es un tributo personal y directo que grava la renta de las personas físicas según su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares, inspirado en los principios de igualdad, generalidad y progresividad (art. 1).

Objeto: la renta del contribuyente, es decir, la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones legales, sin importar dónde se produjo ni dónde reside el pagador (renta mundial, art. 2).

Es un impuesto cedido parcialmente a las CCAA (LOFCA y Ley 22/2009). Si una Comunidad no ha ejercido sus competencias, la cuota líquida autonómica se exige con el mínimo personal y familiar y las deducciones estatales (art. 3).

Se aplica en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes forales del País Vasco (concierto) y Navarra (convenio) y de las especialidades de Canarias, Ceuta y Melilla; y siempre sin perjuicio de los tratados internacionales (arts. 4 y 5).

Hecho imponible: la obtención de renta por el contribuyente. Componentes: a) rendimientos del trabajo; b) del capital; c) de actividades económicas; d) ganancias y pérdidas patrimoniales; e) imputaciones de renta establecidas por ley (art. 6.1-2).

La renta se clasifica en general y del ahorro para calcular la base y el impuesto (art. 6.3).

No sujeción: la renta sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (herencias, legados, donaciones) no tributa por IRPF (art. 6.4).

Presunción de onerosidad: las prestaciones de bienes, derechos o servicios que puedan generar rendimientos del trabajo o del capital se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario; se valoran por el valor normal de mercado (arts. 6.5 y 40).

Despido: exenta la indemnización en la cuantía obligatoria del Estatuto de los Trabajadores (no la pactada en convenio, pacto o contrato), con límite de 180.000 €. Lo acordado en conciliación administrativa no se considera pactado. En despidos colectivos y objetivos por causas ETOP o fuerza mayor, exento hasta el límite del despido improcedente.

Seguridad Social: exentas las prestaciones por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, las de maternidad o paternidad y familiares no contributivas, y las pensiones de orfandad y a favor de nietos y hermanos menores de 22 años o incapacitados para todo trabajo.

Familia: anualidades por alimentos percibidas de los padres por convenio o decisión judicial; prestaciones y ayudas familiares públicas por nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores.

Trabajos en el extranjero: exentos los rendimientos por trabajos efectivamente realizados fuera para entidad no residente o EP en el extranjero, en país con impuesto análogo y no paraíso fiscal, con límite de 60.100 € anuales; incompatible con el régimen de excesos.

Otras: pago único del desempleo (mantenimiento 5 años), becas públicas para estudios reglados, premios literarios, artísticos o científicos relevantes, entierro o sepelio (límite: gastos incurridos), Ingreso Mínimo Vital y rentas mínimas (hasta 1,5 veces el IPREM), ayudas a víctimas de delitos violentos y de violencia de género.

Son contribuyentes las personas físicas con residencia habitual en España y las del art. 10 (diplomáticos, cónsules —salvo honorarios—, representantes ante organismos internacionales y funcionarios en el extranjero, con su cónyuge no separado e hijos menores) (art. 8.1).

Los españoles que se trasladan a un paraíso fiscal siguen siendo contribuyentes el año del cambio y los cuatro siguientes (art. 8.2).

No son contribuyentes las sociedades civiles no sujetas al IS, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entes del art. 35.4 LGT: sus rentas se atribuyen a socios, herederos o comuneros (art. 8.3).

Residencia habitual (art. 9): a) permanecer más de 183 días en el año natural, computando las ausencias esporádicas salvo que se acredite residencia fiscal en otro país (en paraísos fiscales la Administración puede exigir prueba de 183 días allí); no cuentan las estancias por acuerdos de colaboración cultural o humanitaria gratuitos con AAPP; b) radicar en España el núcleo principal o base de actividades o intereses económicos. Presunción salvo prueba en contrario si residen en España el cónyuge no separado y los hijos menores dependientes.

La renta se atribuye según su origen o fuente, sea cual sea el régimen económico matrimonial (art. 11.1).

Trabajo: exclusivamente a quien genera el derecho a percibirlo; las pensiones del art. 17.2.a) a quien estén reconocidas. Capital: a los titulares jurídicos de los bienes; los comunes de ambos cónyuges, por mitad salvo prueba de otra cuota; si no se acredita, la Administración puede considerar titular a quien figure en un registro fiscal o público.

Actividades económicas: a quien realiza de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios (se presume el titular). Ganancias: a los titulares de los elementos; las no justificadas, según la titularidad de los bienes en que se manifiesten; las del juego, a quien corresponda el derecho o las haya ganado.

Período impositivo: año natural; devengo: 31 de diciembre. Si el contribuyente fallece en otro día, el período termina y se devenga en la fecha del fallecimiento (arts. 12-13).

Criterios generales (art. 14.1): trabajo y capital, cuando sean exigibles por el perceptor; actividades económicas, según la normativa del IS; ganancias y pérdidas, cuando tenga lugar la alteración patrimonial.

Reglas especiales (art. 14.2): rentas pendientes de resolución judicial, al período en que esta adquiere firmeza; atrasos del trabajo por causas no imputables al contribuyente, al período de exigibilidad mediante autoliquidación complementaria sin sanción, intereses ni recargo, presentada hasta el final del siguiente plazo de declaraciones; operaciones a plazos (más de un año entre entrega y último vencimiento): opción por imputar a medida que sean exigibles los cobros; ayudas por defectos estructurales de la vivienda habitual: por cuartas partes.

Concepto amplio: toda contraprestación, dineraria o en especie, derivada del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria que no sea actividad económica. Incluye sueldos, desempleo, gastos de representación, dietas (salvo locomoción y manutención y estancia dentro de los límites reglamentarios) y contribuciones empresariales a planes de pensiones (art. 17.1).

En todo caso son trabajo (art. 17.2): pensiones públicas y de planes de pensiones; retribuciones de parlamentarios y concejales (salvo gastos de viaje); cursos y conferencias; obras literarias, artísticas o científicas con cesión del derecho de explotación; retribuciones de consejeros y administradores; pensiones compensatorias y anualidades por alimentos; becas no exentas; relaciones laborales especiales. Si cursos, obras o artistas suponen ordenación por cuenta propia de medios, pasan a ser actividad económica (art. 17.3).

Reducción del 30 % (art. 18): rendimientos con período de generación superior a dos años o notoriamente irregulares imputados en un solo período, con límite de 300.000 € (decreciente entre 700.000 y 1.000.000 € en extinciones laborales), y sin aplicarla si en los cinco períodos anteriores ya se aplicó a otro rendimiento plurianual. Prestaciones de SS y mutualidades obligatorias en forma de capital: 30 % si pasan más de dos años desde la primera aportación (no se exige en invalidez).

Gastos deducibles (art. 19, lista cerrada): cotizaciones SS y mutualidades obligatorias, derechos pasivos, colegios de huérfanos, cuotas sindicales y de colegios de colegiación obligatoria, defensa jurídica hasta 300 € y otros gastos 2.000 €, incrementados en 2.000 € por movilidad geográfica y en 3.500 € (o 7.750 € con ayuda de terceros, movilidad reducida o discapacidad ≥ 65 %) para trabajadores activos con discapacidad.

Reducción por obtención (art. 20): rendimientos netos < 19.747,5 € y otras rentas ≤ 6.500 €; 7.302 € si el rendimiento neto no supera 14.852 €, decreciente después; el saldo nunca puede ser negativo.

Son rendimientos del capital las utilidades de elementos patrimoniales no afectos a actividades. Las rentas por transmisión de esos elementos son ganancias o pérdidas, aunque haya reserva de dominio (art. 21).

Inmobiliario: todo lo que paga el arrendatario o cesionario, sin IVA (art. 22). Gastos (art. 23.1): intereses y reparación y conservación con límite de los ingresos íntegros de cada bien (exceso en los cuatro años siguientes); tributos no estatales y tasas no sancionadores; saldos de dudoso cobro; servicios de terceros; amortización del 3 % sobre el mayor entre coste de adquisición y valor catastral, sin suelo. Reducciones por arrendamiento de vivienda del art. 23.2 (escalonadas, la mayor si concurren varias, solo sobre rendimientos declarados antes de un procedimiento de comprobación); 30 % por irregularidad (límite 300.000 €).

Mobiliario (art. 25): 1) participación en fondos propios (dividendos, primas de asistencia a juntas, prima de emisión con sus reglas); 2) cesión a terceros de capitales propios (intereses, transmisión o amortización de activos financieros; pérdidas con recompra de homogéneos en dos meses se difieren); 3) seguros de vida e invalidez y rentas; 4) otros: propiedad intelectual sin ser autor, asistencia técnica, arrendamiento de muebles, negocios o minas y cesión de imagen fuera de actividad.

Gastos del mobiliario (art. 26): solo administración y depósito de valores (no la gestión discrecional de carteras) y, en asistencia técnica y arrendamientos de muebles, negocios o minas, los necesarios y el deterioro. Reducción del 30 % para los del art. 25.4 irregulares.

Concepto: rendimientos que suponen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El arrendamiento de inmuebles es actividad solo si se utiliza al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (art. 27).

Rendimiento neto: normas del IS con especialidades (art. 28). Las ganancias de elementos afectos van a la sección de ganancias. La afectación o desafectación no es alteración patrimonial, pero si el bien se enajena antes de tres años se entiende que no hubo afectación. Autoconsumo y cesiones gratuitas: valor normal de mercado.

Elementos afectos (art. 29): inmuebles donde se desarrolla la actividad, bienes para servicios del personal (no los de recreo del titular) y otros necesarios; nunca participaciones en fondos propios ni cesión de capitales. Afectación parcial posible, salvo en elementos indivisibles.

Estimación directa (art. 30): normal y simplificada (cifra de negocios ≤ 600.000 €; tras renuncia o exclusión, normal durante tres años). Deducibles: retribuciones del cónyuge e hijos menores con contrato y alta en SS (a precio de mercado); seguro de enfermedad (500 € por persona, 1.500 € con discapacidad); suministros de la vivienda afecta (30 % de la proporción de metros); manutención pagada electrónicamente. Provisiones y gastos de difícil justificación en la simplificada: máximo 2.000 €.

Estimación objetiva (art. 31): excluida, entre otros casos, si los rendimientos íntegros del año anterior superan 150.000 € (o 75.000 € facturados a empresarios), 250.000 € en agrícolas, ganaderas y forestales, o las compras superan 150.000 €. Reducción del 30 % por irregularidad (art. 32).

Concepto: variaciones en el valor del patrimonio que se ponen de manifiesto con una alteración en su composición, salvo que la ley las califique como rendimientos (art. 33.1).

No hay alteración: división de la cosa común, disolución de gananciales o extinción del régimen de participación, disolución de comunidades o separación de comuneros (sin actualizar valores). No hay ganancia o pérdida: reducciones de capital (con sus reglas), transmisiones por causa de muerte del contribuyente, transmisiones lucrativas de empresas del art. 20.6 LISD, compensaciones en la extinción de la separación de bienes y aportaciones a patrimonios protegidos (art. 33.2-3).

Exentas (art. 33.4): donaciones a entidades del art. 68.3; transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años o dependientes severos o grandes dependientes; pago con bienes del Patrimonio Histórico; dación en pago y ejecución hipotecaria de la vivienda habitual sin otros bienes suficientes.

No se computan como pérdidas (art. 33.5): las no justificadas, las del consumo, las de transmisiones lucrativas inter vivos o liberalidades, las del juego que excedan de las ganancias del juego, y las de transmisiones con recompra del mismo elemento en el año siguiente o de valores homogéneos en dos meses (cotizados) o un año (no cotizados): se integran cuando se transmite lo recomprado.

Cuantificación: diferencia entre valores de transmisión y adquisición (arts. 34-35); el valor de adquisición suma inversiones, mejoras, gastos y tributos (sin intereses) y se minora en amortizaciones; el de transmisión es el real si no es inferior al de mercado. En lucrativas, los valores del ISD sin exceder el de mercado (art. 36). Reglas del art. 37: cotizados por cotización o precio pactado si es mayor; no cotizados, mínimo el mayor entre patrimonio neto y capitalización al 20 % del promedio de resultados de tres ejercicios; FIFO para homogéneos; permuta, mayor de los valores de mercado.

Reinversión (art. 38): vivienda habitual; acciones de nueva o reciente creación; mayores de 65 años que destinan lo obtenido en seis meses a una renta vitalicia (máximo 240.000 €). Si se reinvierte parte, se excluye la parte proporcional. Ganancias no justificadas (art. 39): se integran en la base liquidable general del período en que se descubren.