CM-27. El proceso productivo y la estructura de los costes

El proceso productivo combina aprovisionamiento, transformación y obtención de productos o servicios. Puede ser continuo, por lotes, por pedidos o por proyectos.

El análisis de costes identifica objetos de coste (un producto, un contrato, un departamento), centros de responsabilidad y actividades.

Que un coste sea directo o indirecto es relativo al objeto: una misma partida puede ser directa respecto de un objeto e indirecta respecto de otro (el sueldo del jefe de un taller es directo del taller e indirecto de cada producto que pasa por él).

Coste: consumo de recursos vinculado a un objetivo. Gasto: categoría contable de disminución de patrimonio conforme al marco aplicable. Pago: salida de tesorería.

Adquirir una máquina genera normalmente un activo y un pago o una deuda; su consumo se imputa mediante la amortización (sin perjuicio de deterioros).

No todo pago es gasto del período ni todo gasto implica pago inmediato: una prima de seguro anual pagada en octubre es en parte gasto del ejercicio siguiente; un suministro consumido y aún no pagado es gasto sin pago.

Coste industrial (de producción) = materias primas y otros materiales + mano de obra + costes indirectos de producción, bajo los criterios aplicables.

Ejemplo del desarrollo: materiales 40.000 + mano de obra directa 25.000 + costes indirectos asignables 15.000 = 80.000 para 1.000 unidades terminadas: 80 por unidad (sin existencias en curso ni otros ajustes).

Los gastos comerciales (y los de administración general) se consideran para el resultado, pero no se suman automáticamente al coste de producción de las existencias.

Con existencias en curso: coste de la producción terminada = costes del periodo + productos en curso iniciales − productos en curso finales. Y consumo de materias primas = existencias iniciales + compras − existencias finales.

Influyen en el coste unitario: precio de compra, mermas normales, rendimientos, utilización de la capacidad y organización. Por ejemplo, una merma normal del 10 % encarece el kilo útil de materia prima.

El nivel de actividad modifica el reparto de los costes fijos (más unidades, menos fijo por unidad), pero no convierte en eficiente una producción innecesaria.

Subactividad e ineficiencias anormales: no deben capitalizarse de manera automática. El PGC solo incorpora al coste de producción la parte de los indirectos que corresponda según el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo; el exceso (subactividad) va a resultados.

Ejemplo: indirectos fijos de 100.000 para una capacidad normal de 10.000 unidades (10 por unidad). Si se fabrican 8.000, se activan 80.000 y la subactividad de 20.000 es gasto del periodo.

Directos/indirectos (según se puedan asignar o no de forma inequívoca al objeto de coste); fijos/variables (según varíen o no con el volumen); controlables/no controlables (por un responsable); relevantes/no relevantes (para una decisión: solo cuentan los que difieren entre alternativas); reales/estándar (incurridos frente a predeterminados). Cada clasificación responde a una pregunta.

Coste relevante: en una decisión de fabricar o comprar, un coste fijo asignado que se soportará igual en ambas alternativas no es relevante. Lo mismo que un coste conjunto ya incurrido al decidir si se procesa más un producto.

Coste estándar: la diferencia con el real se analiza mediante desviaciones (en precio y en cantidad).

Los sistemas de coste completo incorporan al producto los costes fijos asignados; los de coste variable separan su tratamiento (los fijos van íntegros al resultado del periodo) para ciertos análisis de gestión.

Si se produce más de lo que se vende, el coste completo deja parte de los fijos en las existencias finales y muestra un resultado mayor; la diferencia de resultados es igual a los fijos incluidos en la variación de existencias.

Estructura fijo/variable y umbral de rentabilidad: margen de contribución unitario = precio − coste variable unitario; punto muerto = costes fijos / margen unitario.

El resultado de gestión no sustituye por sí solo las reglas de valoración de existencias del PGC: para las cuentas anuales manda la norma de registro y valoración 10.ª.

Las existencias se valoran por su coste: precio de adquisición o coste de producción. Los impuestos indirectos solo se incluyen si no son recuperables directamente de la Hacienda Pública. Si necesitan más de un año para estar en condiciones de venta, se incluyen los gastos financieros.

Precio de adquisición: importe facturado tras deducir descuentos y rebajas, más los gastos adicionales hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta (transportes, aranceles, seguros…).

Coste de producción: precio de adquisición de materias primas y otras materias consumibles + costes directamente imputables + la parte que razonablemente corresponda de los indirectamente imputables, del periodo de fabricación y según la capacidad normal de trabajo.

Métodos de asignación para bienes intercambiables: con carácter general, precio medio o coste medio ponderado; el FIFO es aceptable. Un único método para existencias de naturaleza y uso similares. Bienes no intercambiables o de un proyecto específico: identificación específica.

Valoración posterior: si el valor neto realizable es inferior al coste, corrección valorativa como gasto; reversible como ingreso. Materias primas: no se corrigen si los productos terminados en que se incorporan se venderán por encima del coste (su precio de reposición puede ser la mejor medida del VNR). Bienes con contrato de venta en firme que cubra coste y costes pendientes: sin corrección.

Cuando un proceso común genera varios productos, los costes conjuntos hasta el punto de separación requieren un criterio de reparto razonable para valorar: magnitudes físicas (kilos, litros) o valores de venta (en el punto de separación o valor neto realizable), según adecuación.

Para decidir si se procesa más un producto tras la separación, solo importa la comparación incremental: ingreso adicional frente a coste adicional. El coste conjunto ya incurrido no es incremental y su reparto no cambia la decisión.

Ejemplo del desarrollo: A se vende al separarse por 8.000 o, tras un proceso adicional de 2.000, por 11.000: procesar añade 1.000 de margen; un reparto previo de 6.000 de costes conjuntos no altera esa comparación.

Subproductos (PGC, subgrupo 36): los de carácter secundario o accesorio de la fabricación principal. Residuos: los obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los productos o subproductos, siempre que tengan valor intrínseco y puedan utilizarse o venderse. Materiales recuperados: los que, por su valor intrínseco, vuelven al almacén después de haberse utilizado en el proceso.

Tratamiento del coste: por su importancia secundaria relativa, el valor neto realizable del subproducto puede minorar el coste atribuido al producto principal cuando proceda (en lugar de repartirle costes conjuntos como a un coproducto).

VNR = precio de venta estimado − costes necesarios posteriores (de terminación y de venta). Ejemplo del desarrollo: venta esperada 1.000 − costes posteriores 200 = VNR 800.

Cuentas del PGC: 360/361 Subproductos, 365/366 Residuos, 368/369 Materiales recuperados; 703 Ventas de subproductos y residuos; 713 Variación de existencias de subproductos, residuos y materiales recuperados; 396 deterioro.