CM-11. La contabilidad mercantil: libros, requisitos y cuentas anuales

El Código de Comercio (Libro I, Título III, arts. 25-49) impone a todo empresario una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa, que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones y la elaboración periódica de balances e inventarios (art. 25.1).

Se distingue entre contabilidad formal (los libros: cuáles, cómo se llevan, legalización, conservación, valor probatorio y secreto) y contabilidad material (el contenido: las cuentas anuales, sus principios y su verificación, aprobación y depósito).

La contabilidad la puede llevar el propio empresario o personas debidamente autorizadas, sin que ello le exima de responsabilidad; la autorización se presume concedida, salvo prueba en contrario (art. 25.2).

Las sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones se rigen, para formular, auditar, depositar y publicar sus cuentas, por sus propias normas (art. 41.1 CCom): la Ley de Sociedades de Capital (arts. 253-284) y el Reglamento del Registro Mercantil.

Todo empresario: libro de Inventarios y Cuentas anuales y libro Diario (art. 25.1), sin perjuicio de lo que exijan leyes especiales.

Inventarios y Cuentas anuales (art. 28.1): se abre con el balance inicial detallado; al menos trimestralmente se transcriben, con sumas y saldos, los balances de comprobación; y se transcriben el inventario de cierre y las cuentas anuales.

Diario (art. 28.2): registra día a día todas las operaciones; se admite la anotación conjunta de totales por periodos no superiores al trimestre, si el detalle consta en otros libros o registros concordantes.

Sociedades mercantiles: además, libro o libros de actas con todos los acuerdos de las juntas y demás órganos colegiados, los datos de convocatoria y constitución, un resumen de lo debatido, las intervenciones cuya constancia se pida, los acuerdos y el resultado de las votaciones (art. 26.1). Los administradores presentan en el Registro, dentro de los ocho días siguientes a la aprobación del acta, testimonio notarial de los acuerdos inscribibles (art. 26.3).

SA y comanditarias por acciones: libro registro de acciones nominativas; SL: libro registro de socios. Ambos pueden llevarse por medios informáticos (art. 27.3).

Legalización en el Registro Mercantil del domicilio (art. 27.1 CCom y 329 RRM): diligencia en el primer folio y sello del Registro en todas las hojas. Si cambia el domicilio, vale la legalización hecha por el Registro de origen. Cada Registro lleva un libro de legalizaciones (art. 27.4).

Dos sistemas: libros en blanco, que se legalizan antes de su utilización con los folios numerados (art. 332 RRM); u hojas anotadas y después encuadernadas correlativamente, que se legalizan antes de que transcurran cuatro meses desde el cierre del ejercicio (art. 27.2 CCom y 333 RRM). Si se pide fuera de plazo, el registrador lo hace constar en la diligencia.

El registrador legaliza dentro de los quince días siguientes a la presentación (art. 335 RRM). Los libros de actas se legalizan necesariamente antes de su utilización y no se legaliza uno nuevo sin acreditar la íntegra utilización del anterior, salvo sustracción denunciada o extravío o destrucción en acta notarial (art. 106 RRM). Los sujetos de inscripción obligatoria no inscritos solo pueden pedir la legalización tras presentar a inscripción la escritura de constitución (art. 330.3 RRM).

Llevanza (art. 29): con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras ni raspaduras; los errores se salvan inmediatamente que se adviertan; sin abreviaturas o símbolos de significado impreciso.

Conservación (art. 30): libros, correspondencia, documentación y justificantes, seis años a partir del último asiento. El cese no exime; si el empresario fallece, la obligación pasa a sus herederos, y en la disolución de sociedades, a los liquidadores.

Valor probatorio: los libros y documentos contables se aprecian por los Tribunales conforme a las reglas generales del Derecho (art. 31). No hacen prueba plena por sí solos: es libre valoración.

Secreto: la contabilidad es secreta, salvo lo que dispongan las leyes (art. 32.1).

Comunicación o reconocimiento general (art. 32.2), de oficio o a instancia de parte, solo en: sucesión universal, suspensión de pagos, quiebras (hoy, concurso), liquidaciones de sociedades o entidades mercantiles, expedientes de regulación de empleo y cuando los socios o los representantes legales de los trabajadores tengan derecho a su examen directo.

Exhibición (art. 32.3): fuera de esos casos, de oficio o a instancia de parte, cuando el titular tenga interés o responsabilidad en el asunto; el reconocimiento se limita a los puntos relacionados con la cuestión.

Forma (art. 33): el examen se hace en el establecimiento del empresario, en su presencia o de quien comisione; el solicitante puede servirse de auxiliares técnicos en la forma y número que el Juez considere necesario.

Al cierre del ejercicio el empresario formula las cuentas anuales: balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN), estado de flujos de efectivo (EFE) y memoria. Forman una unidad (art. 34.1 CCom; art. 254 LSC). El ECPN y el EFE no son obligatorios cuando una disposición legal lo establezca (p. ej., balance abreviado).

Deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados; se atiende a la realidad económica y no solo a la forma jurídica (art. 34.2). Si las normas no bastan, se añade información en la memoria (34.3); en casos excepcionales se inaplica la norma incompatible con la imagen fiel, explicándolo en la memoria (34.4).

Se formulan en euros (34.5); el PGC permite expresarlas en miles o millones si la magnitud lo aconseja, indicándolo. Periodicidad de doce meses, salvo constitución, cambio de fecha de cierre o disolución (norma 2.ª PGC).

Contenido (art. 35): el balance separa activo, pasivo y patrimonio neto; es corriente lo que se espera realizar en el ciclo normal de explotación o, en general, en un año desde el cierre. La PyG distingue resultados de explotación y los que no lo son. El ECPN tiene dos partes. El EFE ordena cobros y pagos por actividades. La memoria completa, amplía y comenta los demás documentos. Cada partida incluye la cifra del ejercicio anterior y la estructura no se cambia de un ejercicio a otro salvo casos excepcionales justificados en la memoria.

Elementos (art. 36): activos (bienes, derechos y otros recursos controlados, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable obtener beneficios futuros); pasivos (obligaciones actuales surgidas de sucesos pasados, incluidas las provisiones); patrimonio neto (parte residual de los activos una vez deducidos los pasivos); ingresos y gastos (aumentos o disminuciones del patrimonio neto que no proceden de aportaciones ni de distribuciones a los socios).

Principios (art. 38 CCom; PGC, 1.ª parte): empresa en funcionamiento (salvo prueba en contrario), uniformidad (no variar criterios), prudencia (solo beneficios realizados al cierre; todos los riesgos, aunque se conozcan entre el cierre y la formulación; reformulación si se conocen entre la formulación y la aprobación y afectan muy significativamente), devengo, no compensación e importancia relativa.

Valoración: precio de adquisición o coste de producción para activos; contrapartida recibida más intereses devengados para pasivos; las provisiones, por el valor actual de la mejor estimación (art. 38.f). Se admite valor razonable en los términos reglamentarios (art. 38 bis).

Intangibles: vida útil definida; si no puede estimarse con fiabilidad, se amortizan en diez años. El fondo de comercio solo figura en el activo si se adquirió a título oneroso y se presume una vida útil de diez años (art. 39.4). En caso de conflicto entre principios, prevalece el que mejor conduzca a la imagen fiel (PGC).

Formulación: los administradores, en el plazo máximo de tres meses desde el cierre, formulan las cuentas anuales, el informe de gestión (con el estado de información no financiera cuando proceda), la propuesta de aplicación del resultado y, en su caso, las consolidadas (art. 253.1 LSC).

Firma: el propio empresario persona física; todos los socios ilimitadamente responsables; todos los administradores de las sociedades (art. 37 CCom). Si falta alguna firma, se indica en cada documento en que falte, con expresa mención de la causa. En la antefirma consta la fecha de formulación (art. 37.3).

Aprobación: por la junta general (art. 272.1 LSC), en la junta ordinaria, dentro de los seis primeros meses del ejercicio, que es válida aunque se convoque o celebre fuera de plazo (art. 164). Desde la convocatoria, cualquier socio obtiene de forma inmediata y gratuita los documentos; en la SL, los socios del 5 % pueden examinar en el domicilio social, con experto contable, los documentos soporte (art. 272.3).

Aplicación del resultado (arts. 273-274): solo hay dividendos con cargo a beneficios del ejercicio o reservas de libre disposición si el patrimonio neto no es ni queda inferior al capital social; reserva legal: el 10 % del beneficio hasta alcanzar al menos el 20 % del capital.

Balance y ECPN abreviados (art. 257 LSC): dos de tres circunstancias durante dos ejercicios consecutivos: activo ≤ 4.000.000 €, cifra de negocios ≤ 8.000.000 €, plantilla media ≤ 50. Con balance abreviado, el ECPN y el EFE no son obligatorios, y la sociedad no está obligada a elaborar el informe de gestión (art. 262.3).

PyG abreviada (art. 258): activo ≤ 11.400.000 €, cifra de negocios ≤ 22.800.000 €, plantilla media ≤ 250.

La facultad se pierde si se dejan de reunir dos de las circunstancias durante dos ejercicios consecutivos. En el primer ejercicio desde la constitución, transformación o fusión basta reunir dos de las tres al cierre de ese ejercicio.

Informe de gestión (art. 262): exposición fiel de la evolución de los negocios y la situación de la sociedad, con los principales riesgos e incertidumbres; acontecimientos posteriores al cierre, evolución previsible, I+D y adquisiciones de acciones propias. No forma parte de las cuentas anuales, aunque las acompaña y se audita su concordancia. Las sociedades que no pueden presentar PyG abreviada indican en él el periodo medio de pago a proveedores.

Obligación: las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión se revisan por auditor de cuentas (art. 263.1 LSC). Exentas las sociedades que dos ejercicios consecutivos reúnan dos de: activo ≤ 2.850.000 €, cifra de negocios ≤ 5.700.000 €, plantilla media ≤ 50 (art. 263.2). En el primer ejercicio, basta reunirlas al cierre.

Nombramiento por la junta (art. 264): antes de que finalice el ejercicio a auditar, por un periodo inicial de entre tres y nueve años desde el primer ejercicio a auditar; si son personas físicas, tantos suplentes como titulares; no puede revocarse antes de terminar el periodo inicial salvo justa causa; es nula la cláusula que limite el nombramiento a categorías o listas de auditores. Tras el periodo inicial, la Ley de Auditoría permite prórrogas de hasta tres años, y una tácita de tres años si nadie se opone (art. 22 LAC).

Nombramiento por el registrador del domicilio social (art. 265 LSC; arts. 350-359 RRM): si la junta no lo nombró antes de terminar el ejercicio, o el nombrado no acepta o no puede ejercer, a solicitud de administradores, cualquier socio o, en la SA, el comisario del sindicato de obligacionistas. En sociedades no obligadas, los socios del 5 % del capital pueden pedirlo con cargo a la sociedad si no han pasado tres meses desde el cierre (art. 265.2). La sociedad solo puede oponerse con prueba documental de que no procede o negando la legitimación, en cinco días (art. 354 RRM).

Objeto e informe: comprobar si las cuentas dan la imagen fiel y la concordancia del informe de gestión (art. 268); el auditor tiene como mínimo un mes desde que recibe las cuentas firmadas (art. 270); si se reformulan, nuevo informe. La opinión puede ser favorable, con salvedades, desfavorable o denegada (art. 5 LAC). No puede percibir otra remuneración o ventaja de la auditada (art. 267.2). Debe conservar la documentación cinco años desde la fecha del informe (art. 30 LAC).

Auditoría a petición de interesado (art. 40 CCom): cualquier empresario debe auditarse cuando lo acuerde el Secretario judicial o el Registrador mercantil del domicilio social, a petición fundada de quien acredite interés legítimo, que adelanta los fondos; si la opinión es favorable, paga el solicitante; si es denegada o desfavorable, el empresario reembolsa.

Plazo: dentro del mes siguiente a la aprobación, los administradores presentan en el Registro Mercantil del domicilio social la certificación de los acuerdos de aprobación de cuentas y de aplicación del resultado, con un ejemplar de las cuentas, el informe de gestión y el informe del auditor si la auditoría es obligatoria, se pidió por la minoría o es voluntaria con nombramiento inscrito (art. 279 LSC; art. 365 RRM). Si algún documento es abreviado, se hace constar con su causa.

Calificación: en los quince días siguientes al asiento de presentación el registrador comprueba si los documentos son los exigidos, si están aprobados por la junta y si constan las firmas (art. 280 LSC). El asiento de presentación de cuentas dura cinco meses (arts. 43 y 367 RRM), frente a los dos meses generales. El Registro conserva lo depositado seis años (art. 280.2 LSC; art. 377 RRM).

Publicidad: cualquier persona puede obtener información de todos los documentos depositados (art. 281). El BORME publica el anuncio de las sociedades que han depositado (art. 370 RRM). Si se publican, debe indicarse si es íntegra o abreviada (art. 284).

Incumplimiento: cierre registral — no se inscribe ningún documento mientras persista, salvo cese o dimisión de administradores, revocación o renuncia de poderes, disolución, nombramiento de liquidadores y asientos ordenados por autoridad judicial o administrativa (art. 282 LSC); el RRM lo fija al pasar un año desde el cierre del ejercicio sin depósito (art. 378). Además, multa de 1.200 a 60.000 € impuesta por el ICAC, hasta 300.000 € por año de retraso si la facturación supera 6.000.000 €; reducción del 50 % si se deposita antes de iniciarse el procedimiento; prescripción a los tres años (art. 283).

Toda sociedad dominante formula cuentas anuales e informe de gestión consolidados (art. 42 CCom). Hay grupo cuando una sociedad ostenta o puede ostentar el control de otra; se presume, entre otros casos, cuando posee la mayoría de los derechos de voto, puede nombrar o destituir a la mayoría del órgano de administración o ha designado con sus votos a la mayoría de los administradores.

Consolidar no exime a cada sociedad de formular sus propias cuentas. Las consolidadas se aprueban por la junta de la dominante simultáneamente con sus cuentas individuales y se depositan como las de las sociedades anónimas.

Dispensas (art. 43): grupo que no sobrepase dos de los límites de la PyG abreviada (salvo entidades de interés público), subgrupo de un grupo mayor de la UE, dependientes sin interés significativo, etc. Si alguna sociedad del grupo cotiza en un mercado regulado de la UE, se aplican las NIIF adoptadas por la UE (art. 43 bis).

Métodos: integración global para dependientes (art. 46); integración proporcional para multigrupo (opcional); puesta en equivalencia para asociadas, presumiéndose influencia significativa con al menos el 20 % de los votos (art. 47). Las cuentas de una dependiente con cierre que difiera más de tres meses se incluyen mediante cuentas intermedias (art. 44.3).